【摘 要】 隨著2007年1月1日新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，給企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了一次全新的挑戰(zhàn)。本文介紹了建立新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的必然性，分析實(shí)施中面臨的困難與障礙，并提出了應(yīng)對(duì)策略，對(duì)于提高新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果、提高我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化水平具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
【關(guān)鍵詞】 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 障礙分析； 應(yīng)對(duì)策略
2006年2月15日，財(cái)政部在京舉行會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布會(huì)，發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。作為“我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)史上新的里程碑”，它既是舊階段的終點(diǎn)，也是跨入新階段的起點(diǎn)，標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終實(shí)現(xiàn)了全面接軌。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施給企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員帶來(lái)了一次全新的挑戰(zhàn)。正確分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中面臨的困難和障礙，提出應(yīng)對(duì)策略，對(duì)于提高新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果，提高我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化水平具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、建立新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是順應(yīng)時(shí)代要求，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同是大勢(shì)所趨
隨著經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際金融市場(chǎng)的一體化，會(huì)計(jì)國(guó)際化的問(wèn)題已日益成為各國(guó)不可回避的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)受到越來(lái)越多國(guó)家的關(guān)注，無(wú)論是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，還是全球主要新興經(jīng)濟(jì)體，都在積極向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。本世紀(jì)初，全球只有極少數(shù)國(guó)家采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而到目前為止，采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家及組織已達(dá)100多個(gè)。據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)理事會(huì)官員稱，未來(lái)幾年可能會(huì)達(dá)到150個(gè)國(guó)家，涵蓋了全球絕大部分地區(qū)。正如國(guó)際會(huì)計(jì)理事會(huì)主席戴維·泰迪稱，會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同已成為全球性的趨勢(shì)和運(yùn)動(dòng)。
?。ǘ┪覈?guó)經(jīng)濟(jì)對(duì)外依存程度的提高使中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然要與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，我國(guó)作為世界第三貿(mào)易出口國(guó)，其經(jīng)濟(jì)越來(lái)越受到全球經(jīng)濟(jì)的影響，我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)的依存度也越來(lái)越高。而我國(guó)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比還有很大差距，存在數(shù)量不足、涵蓋面較小、可操作性較差、信息披露的廣度不夠、對(duì)公允價(jià)值和價(jià)值重估的方法較為排斥等問(wèn)題。因此，構(gòu)建與實(shí)施中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)，充分與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)吸引外資及我國(guó)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展有重大意義。
（三）中國(guó)經(jīng)濟(jì)的崛起及國(guó)力的壯大，為中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化提供了環(huán)境支持
世界銀行發(fā)布報(bào)告稱，中國(guó)經(jīng)濟(jì)總量在2007年超過(guò)德國(guó)居世界第三；中國(guó)的外匯儲(chǔ)備居世界首位；中國(guó)進(jìn)出口貿(mào)易總額居世界第二位；中國(guó)證券市場(chǎng)總市值居世界第三；中國(guó)已從資本輸入國(guó)一躍成為資本輸出國(guó)，2007年資本輸出及在全球投資達(dá)千億美元。在經(jīng)濟(jì)總量增長(zhǎng)的同時(shí)，微觀經(jīng)濟(jì)個(gè)體實(shí)力也在迅速壯大。中國(guó)工商銀行市值超過(guò)美國(guó)花旗銀行成為全球最大的市值銀行；中國(guó)石油天然氣成為全球最大的市值能源企業(yè)；中國(guó)聯(lián)想成為全球最大的IT產(chǎn)品供應(yīng)商。經(jīng)濟(jì)國(guó)際化為會(huì)計(jì)國(guó)際化提供了環(huán)境與條件，更對(duì)會(huì)計(jì)提出了新的更高要求。
二、實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遇到的主要困難和障礙
由于受舊體制的制約以及會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展本身所需周期等因素的影響，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中還面臨著一系列的困難和障礙，突出表現(xiàn)在以下幾方面：
?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值難以形成
從市場(chǎng)本身的發(fā)展看，中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)育階段，企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不充分，公允價(jià)值難以形成。
中國(guó)國(guó)有企業(yè)相互之間的交易比較多，關(guān)聯(lián)交易較為普遍，交易價(jià)格有失“公允”的可能性很大。另外，中國(guó)資本市場(chǎng)起步也比較晚，規(guī)模相對(duì)較小，作為資本市場(chǎng)主體的上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)比較特殊，占份額較大的國(guó)有股和法人股不能像社會(huì)公眾股那樣在市場(chǎng)上公開(kāi)進(jìn)行交易。此外，中國(guó)市場(chǎng)化程度不高，有些要素市場(chǎng)也有待進(jìn)一步發(fā)育。正是由于市場(chǎng)化程度不高，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中是否采用公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)要素的計(jì)量基礎(chǔ)方面，中國(guó)采取了較為謹(jǐn)慎的做法。比如，1999年，中國(guó)借鑒第16號(hào)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，制定了非貨幣性交易準(zhǔn)則，要求企業(yè)區(qū)分同類和非同類非貨幣性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。然而，由于非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值不易取得，加之這些交易大部分發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，以致一些上市公司趁機(jī)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。面對(duì)這種情況，中國(guó)不得不對(duì)非貨幣性交易準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，要求企業(yè)將所有非貨幣性交易均作為同類非貨幣性交易處理。對(duì)債務(wù)重組等交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，也存在類似的情況。
（二）對(duì)利潤(rùn)的過(guò)度關(guān)注
從企業(yè)監(jiān)管和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)看，根據(jù)中國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對(duì)公司進(jìn)行監(jiān)管和評(píng)價(jià)的主要指標(biāo)是利潤(rùn)而不是未來(lái)的現(xiàn)金流量，強(qiáng)調(diào)的是過(guò)去的會(huì)計(jì)信息，當(dāng)利潤(rùn)成為評(píng)價(jià)上市公司至關(guān)重要的因素時(shí)，上市公司會(huì)很自然地將注意力轉(zhuǎn)向利潤(rùn)指標(biāo)。一些公司還可能鋌而走險(xiǎn)，利用各種手段來(lái)操縱利潤(rùn)，提供虛假的會(huì)計(jì)信息。中國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)也自然會(huì)側(cè)重于偏向利潤(rùn)表，對(duì)利潤(rùn)指標(biāo)較為重視。而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的重點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表，按其提供的會(huì)計(jì)信息側(cè)重于預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量。中國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重于規(guī)范利潤(rùn)表與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表是兩種不同的觀點(diǎn)，所遵循的會(huì)計(jì)原則也不一樣。比如說(shuō)，關(guān)注利潤(rùn)表就會(huì)按照配比原則將不能與當(dāng)期收入相配比的費(fèi)用擠到資產(chǎn)負(fù)債表中去，所以開(kāi)辦費(fèi)等與未來(lái)各個(gè)會(huì)計(jì)期間收入相聯(lián)系的費(fèi)用就作為待攤費(fèi)用或長(zhǎng)期待攤費(fèi)用反映在資產(chǎn)負(fù)債表上；如果關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表，就會(huì)注重相關(guān)性原則的應(yīng)用，將開(kāi)辦費(fèi)等
已不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，即不符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表，放入利潤(rùn)表。中國(guó)當(dāng)前對(duì)上市公司監(jiān)管強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)指標(biāo)的傾向，使中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面難于實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的完全一致。
?。ㄈ┓煞ㄒ?guī)的缺陷
從法律制度方面看，中國(guó)法律體系類似于大陸法系，法律條款規(guī)定的內(nèi)容必須予以遵循。相應(yīng)地，中國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也要體現(xiàn)涉及國(guó)家法律規(guī)定的相關(guān)內(nèi)容。
比如，中國(guó)《公司法》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)從稅后利潤(rùn)中提取法定公益金和公積金，并規(guī)定了計(jì)提的比例。適用于外商投資企業(yè)的《外商投資企業(yè)法》也規(guī)定了企業(yè)必須從稅后利潤(rùn)中提取儲(chǔ)備基金、職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金、企業(yè)發(fā)展基金以及提取的比例。這些法律規(guī)定必須寫(xiě)進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中，通過(guò)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算在企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告中予以提示。大家承認(rèn)，會(huì)計(jì)學(xué)是一門社會(huì)科學(xué)，不是純技術(shù)性的，要受方方面面社會(huì)因素包括國(guó)家法律的制約。
（四）具有國(guó)際視野的新型高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才缺乏
人才是一切事業(yè)的基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)全球化更需要大量的高素質(zhì)人才。根據(jù)目前市場(chǎng)的需求，僅注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需35萬(wàn)以上，而目前實(shí)際的注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅為需求的三分之一，面臨著巨大的需求缺口。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，其需求還會(huì)不斷增大。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布及實(shí)施，也加劇了會(huì)計(jì)人才需求的矛盾。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，無(wú)論是從體系結(jié)構(gòu)、技術(shù)含量還是執(zhí)行的要求等方面都大為提高。實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，不是簡(jiǎn)單地處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，而是上升到管理的高度，要求會(huì)計(jì)人員必須具有判斷能力、管理能力，如果缺乏貫徹實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能力的合格會(huì)計(jì)人才，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是一堆書(shū)面文件，會(huì)計(jì)國(guó)際化目標(biāo)就不可能實(shí)現(xiàn)。
以上是中國(guó)在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)過(guò)程中遇到的主要障礙。這些障礙有些會(huì)隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善而逐步消除，有些需要社會(huì)各方面的努力才能消除。在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程不斷加快的今天，完善經(jīng)濟(jì)環(huán)境、理順經(jīng)濟(jì)關(guān)系、學(xué)習(xí)游戲規(guī)則、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是當(dāng)前的首要任務(wù)。中國(guó)應(yīng)在此基礎(chǔ)上，適時(shí)地調(diào)整會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)的穩(wěn)步協(xié)調(diào)。
三、對(duì)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考
?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值如何體現(xiàn)“公允”
資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值隨著時(shí)間、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素而變動(dòng)，相比成本計(jì)價(jià)的靜態(tài)性，公允價(jià)值堅(jiān)持動(dòng)態(tài)的價(jià)值反映，這是新準(zhǔn)則的一大突破和亮點(diǎn)。然而，公允價(jià)值如何能實(shí)現(xiàn)“公允”，這是一個(gè)令人關(guān)注的問(wèn)題。公允價(jià)值的確定比較困難，在很多情況下要依靠會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，又很容易受到人為因素的影響。公允價(jià)值的確認(rèn)必須要有相應(yīng)的規(guī)定，并不是企業(yè)“估估而已”就可以實(shí)行的，除了對(duì)“商業(yè)實(shí)質(zhì)”、“可靠計(jì)量”等條件的規(guī)定，還應(yīng)該有權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)并監(jiān)督。
?。ǘ┘訌?qiáng)和完善相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)，理順會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的關(guān)系
一個(gè)健全有效的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系應(yīng)該能夠與其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)實(shí)現(xiàn)很好的鏈接與配合，同時(shí)也需要配套、協(xié)調(diào)的其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)作為支撐。應(yīng)盡快修訂、完善不協(xié)調(diào)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)，如由于會(huì)計(jì)對(duì)凈利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量存在諸多缺陷，很容易人為粉飾，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在考核和評(píng)價(jià)企業(yè)盈利時(shí)，準(zhǔn)備以全面收益取代凈利潤(rùn)，以全面收益表取代利潤(rùn)表。凈利潤(rùn)在中國(guó)證券市場(chǎng)上是一個(gè)非常重要的監(jiān)管指標(biāo)，是企業(yè)上市、配股、進(jìn)行股利分配等的主要判斷指標(biāo)，這些監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)成為誘導(dǎo)上市公司操縱利潤(rùn)、編造虛假財(cái)務(wù)信息的重要因素，中國(guó)應(yīng)該盡快修訂這種不協(xié)調(diào)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)。
?。ㄈ﹤鶆?wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的界定反復(fù)
新準(zhǔn)則將債務(wù)重組界定在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出了讓步的事項(xiàng)。”并規(guī)定，“債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金（或轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和）之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！?
新的債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和2001年修訂前執(zhí)行的1998年6月正式公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》基本相同，重組收益不再記入“資本公積”，重新確認(rèn)為當(dāng)期收益。在1999年至2000年間，有許多上市公司利用準(zhǔn)則中債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定進(jìn)行虛假重組。為了遏制上市公司利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤(rùn)操縱，2001年我國(guó)修訂了債務(wù)重組準(zhǔn)則，此次債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的反復(fù)可能使上市公司故伎重演。因此，國(guó)際趨同的債務(wù)重組準(zhǔn)則不見(jiàn)得適合中國(guó)上市企業(yè)。
?。ㄋ模┩七M(jìn)會(huì)計(jì)教育的國(guó)際接軌，培養(yǎng)高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才
我國(guó)要加快會(huì)計(jì)教育國(guó)際化的步伐，努力推進(jìn)會(huì)計(jì)學(xué)歷教育與繼續(xù)教育的科學(xué)化、系統(tǒng)化、多層次化。建立完善行業(yè)人才培養(yǎng)體系和培養(yǎng)機(jī)制，大力開(kāi)辟國(guó)際化人才培養(yǎng)渠道，著力培養(yǎng)一批善于管理、精于業(yè)務(wù)、熟悉市場(chǎng)規(guī)則和國(guó)際慣例、具有國(guó)際視野和戰(zhàn)略思維的高素質(zhì)、復(fù)合型人才，打造一支在與國(guó)際會(huì)計(jì)行業(yè)同場(chǎng)較量中具有主動(dòng)權(quán)、話語(yǔ)權(quán)的“國(guó)際部隊(duì)”。同時(shí)，也要重視會(huì)計(jì)現(xiàn)職人員的后續(xù)教育，使會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)更新知識(shí)觀念，了解國(guó)際慣例，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。
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