一、序言
會(huì)計(jì)核算制度是有關(guān)會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)、范圍、程序和方法等方面規(guī)則的組合。中國的工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度具有代表性、系統(tǒng)性及史料的完整性，為了達(dá)到理論分析上的專一性與深刻性，筆者進(jìn)一步把分析對象具體化，即只限于工業(yè)企業(yè)范疇內(nèi)會(huì)計(jì)核算制度的剖析。眾所周知，會(huì)計(jì)是一門社會(huì)學(xué)科并同時(shí)具有鮮明的技術(shù)特征。因此，我們對會(huì)計(jì)核算制度的研究也就不能脫離一定時(shí)期的社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化意識(shí)等環(huán)境因素。在這里，筆者的主要思路是把會(huì)計(jì)核算制度置于同時(shí)期社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)的制度約束空間加以考慮，根據(jù)環(huán)境演進(jìn)對會(huì)計(jì)核算制度的影響來把握會(huì)計(jì)核算制度的變遷規(guī)律以及不同時(shí)段下的特點(diǎn)。
二、分析框架的構(gòu)建
第一，關(guān)于環(huán)境演變分析框架。環(huán)境包括的因素比較多，比如政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化意識(shí)形態(tài)環(huán)境等。為了便于分析，我們界定的環(huán)境包括三個(gè)方面：（1）政府政策。主要指國家在一定時(shí)期以文字形式發(fā)布的國家當(dāng)前的主要經(jīng)濟(jì)和政治方面的政策和方針。（2）經(jīng)濟(jì)制度。依據(jù)經(jīng)濟(jì)制度的客觀存在，經(jīng)濟(jì)制度可分為三個(gè)層次：第一層次是某一社會(huì)形態(tài)的基本經(jīng)濟(jì)制度。以所有制為特征的這種基本經(jīng)濟(jì)制度決定了一種社會(huì)形態(tài)與另一種社會(huì)形態(tài)的本質(zhì)區(qū)別，例如，社會(huì)主義所有制與資本主義所有制的區(qū)別。第二層次常被稱為經(jīng)濟(jì)體制，涉及社會(huì)生產(chǎn)過程中的資源配置及經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與經(jīng)濟(jì)管理手段等的具體機(jī)理，如市場經(jīng)濟(jì)體制與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。第三層次是微觀形態(tài)下的企業(yè)制度。（3）示范效應(yīng)。這是在更大范圍的環(huán)境之中考慮，對一種成功做法的借鑒、引進(jìn)或移植。
第二，關(guān)于會(huì)計(jì)核算制度類型的分析框架。會(huì)計(jì)核算制度的類型可通過以下幾類因素標(biāo)示，即有關(guān)會(huì)計(jì)核算觀念的設(shè)定、報(bào)表體系的設(shè)定、國家與企業(yè)分配關(guān)系的制度設(shè)定、企業(yè)資金管理的制度設(shè)定、成本核算的制度設(shè)定等。文中把由于這些典型因素的不同而區(qū)別開的不同制度稱為不同的制度類型或制度特點(diǎn)。實(shí)際上，不同的制度類型和特點(diǎn)就是制度變遷的結(jié)果。
通過以上的闡述，筆者的行文思路是這樣的：通過對環(huán)境變動(dòng)的分析（根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，環(huán)境的變動(dòng)將會(huì)導(dǎo)致環(huán)境與制度之間的不均衡，并衍生出新的制度），來歸納出在不同時(shí)期會(huì)計(jì)核算制度的主要特征。
三、中國會(huì)計(jì)核算制度的初創(chuàng)期（1949-1952年）
?。ㄒ唬┉h(huán)境分析
?。?）從政府政策著，由于中國的全境尚未全部被共產(chǎn)黨政權(quán)所統(tǒng)治，政府的政策主要是力爭在全國陸地徹底戰(zhàn)勝國民黨的軍隊(duì)，并力爭在朝鮮戰(zhàn)場上取得勝利，因此，它必須動(dòng)員全國的力量為軍事機(jī)器服務(wù)，同時(shí)為未來大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)建設(shè)打基礎(chǔ)，這就要求首先發(fā)展重工業(yè)。因此新中國第一個(gè)統(tǒng)一核算制度是1950年7月1日試行的《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度》。
?。?）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，這個(gè)時(shí)期是以新民主主義經(jīng)濟(jì)理論和《共同綱領(lǐng)》為經(jīng)濟(jì)政策的依據(jù)，對舊政府遺留下來的官僚資本實(shí)行了沒收充公制度，并借此建立起來了初步的公有制體系。在經(jīng)濟(jì)體制方面，50年代初期，政務(wù)院發(fā)布了統(tǒng)一國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作的決定；其基本內(nèi)容是統(tǒng)一財(cái)政收支，重點(diǎn)是統(tǒng)一收入。伴隨著財(cái)經(jīng)工作統(tǒng)一的步伐，就奠定了以集中統(tǒng)一為基礎(chǔ)的財(cái)經(jīng)管理體制的雛形。在企業(yè)制度方面，國營工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)基本被納入計(jì)劃范圍，國家對國營企業(yè)實(shí)行計(jì)劃管理。由于加工、訂貨、統(tǒng)購、包銷的實(shí)施，大部分私營工業(yè)的生產(chǎn)被間接納入了計(jì)劃軌道，納入了計(jì)劃軌道的私營工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)值占私營工業(yè)總產(chǎn)值的比重，1950年為29％，1951年達(dá)43％，1952年則上升到56％。這樣看來，國營企業(yè)作為國家計(jì)劃的執(zhí)行者，已成為計(jì)劃部門的附屬物，而對于私營企業(yè)來說，加工、訂貨等國家資本主義的初級(jí)形式的實(shí)施也限制了它們的發(fā)展。這種環(huán)境要求對國營企業(yè)必須制定全國統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度，而對于私營企業(yè)則采取放任態(tài)度。
（3）從示范效應(yīng)看，這時(shí)可以借鑒的會(huì)計(jì)核算制度一方面是根據(jù)地時(shí)期的會(huì)計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)，另一方面是蘇聯(lián)的會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，但是限于中國當(dāng)時(shí)在經(jīng)濟(jì)制度方面與蘇聯(lián)的差異，大規(guī)模地向蘇聯(lián)學(xué)習(xí)是不可能的。英、美等西方國家對中國實(shí)行了制裁和封鎖，這種敵對情緒也根本限制了中國向英、美等國家的會(huì)計(jì)核算制度學(xué)習(xí)。
?。ǘ?huì)計(jì)核算制度的特點(diǎn)
1950年3月，政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)發(fā)布了《關(guān)于草擬統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的訓(xùn)令》，要求中央各企業(yè)主管部門分別草擬各部門統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。緊接著各部門積極行動(dòng)，在1950年年末中央各部門基本完成了對本部門會(huì)計(jì)制度的草擬工作，并報(bào)審批。這一批會(huì)計(jì)制度被認(rèn)為是中國統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的雛形。1951年根據(jù)形勢的發(fā)展又對1950年的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了修改。1952年10月，根據(jù)蘇聯(lián)專家的建議，在財(cái)政部的主持下又一次全面修訂了全國統(tǒng)一的各行業(yè)會(huì)計(jì)制度。
從這一時(shí)期制定的會(huì)計(jì)核算制度來看，顯示出了以下的特點(diǎn)：
（1）確定了由財(cái)政部制定全國統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度的體制。1951年之前是由財(cái)政部參加的會(huì)計(jì)制度審議委員會(huì)負(fù)責(zé)審定各部門擬定的會(huì)計(jì)制度，從1951年下半年起，改由財(cái)政部單獨(dú)主持制定會(huì)計(jì)制度。
?。?）在企業(yè)資金的管理制度方面，確立了資金觀念，并嚴(yán)格限制不同類型的資產(chǎn)互相占用。如1950年5月，重工業(yè)部頒發(fā)的《關(guān)于建設(shè)資金與生產(chǎn)資金嚴(yán)格分立的通知》規(guī)定：生產(chǎn)資金和建設(shè)資金必須分別籌劃、運(yùn)用和管理，各該項(xiàng)資金嚴(yán)格禁止互相移用。國家投資按固定資金、流動(dòng)資金兩項(xiàng)分列，分別代表國家對企業(yè)在固定資產(chǎn)及流動(dòng)資產(chǎn)上的投資。不用國家資本的字樣，以示與私營企業(yè)的資本在本質(zhì)上是不同的。其中，國家對各企業(yè)的固定投資是由國家按照國民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃嚴(yán)格控制的。企業(yè)需要固定資產(chǎn)，由國家按照計(jì)劃無償撥給。而企業(yè)在固定資產(chǎn)上的折舊列作國家投資的減除數(shù)，亦如數(shù)上繳國家作統(tǒng)一安排。
?。?）在企業(yè)與國家的分配關(guān)系方面，承認(rèn)企業(yè)為獨(dú)立核算盈虧之會(huì)計(jì)單位①，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中列有銷售利潤計(jì)算表，要求企業(yè)核算自已的利潤。另外，《國營企業(yè)提繳利潤辦法》和《國營企業(yè)折舊基金解繳辦法》中分別規(guī)定了利潤分配和折舊的提取、上繳等特殊會(huì)計(jì)處理方法，規(guī)定利潤、折舊基金全額上交。
?。?）成本計(jì)算采用完全成本法，即將管理和攤銷費(fèi)用列入產(chǎn)品成本中。此法在1992年才被制造成本法取代。
?。?）按計(jì)劃數(shù)與實(shí)際數(shù)對比以達(dá)到對企業(yè)進(jìn)行考核。會(huì)計(jì)根據(jù)編制和考核執(zhí)行財(cái)物收支計(jì)劃的需要設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目和報(bào)表格式，根據(jù)財(cái)政、財(cái)務(wù)政策處理有關(guān)會(huì)計(jì)事務(wù)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)時(shí)規(guī)定：基本業(yè)務(wù)和基本建設(shè)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，應(yīng)用兩套獨(dú)立的會(huì)計(jì)賬目來處理，嚴(yán)格雙方資金的互相流用。
