應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)是指企業(yè)把由于賒銷而形成的應(yīng)收賬款有條件地轉(zhuǎn)讓給保理商，由保理商為其提供貿(mào)易融資、商業(yè)資信調(diào)查、應(yīng)收賬款管理、信用風(fēng)險擔(dān)保等綜合性服務(wù)。企業(yè)可借此收回賬款，加快資金周轉(zhuǎn)。應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)是一項技術(shù)性較強(qiáng)、專業(yè)化較高的綜合金融業(yè)務(wù)，其實質(zhì)在于債權(quán)轉(zhuǎn)讓與債權(quán)實現(xiàn)。目前我國很多商業(yè)銀行紛紛開展此項業(yè)務(wù)。由于新準(zhǔn)則沒有明確應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，許多單位便按照自身需要進(jìn)行賬務(wù)處理，有可能形成重大的錯誤和舞弊。因此，規(guī)范應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)賬務(wù)處理十分重要。
一、應(yīng)收賬款保理的業(yè)務(wù)類型應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)按是否融資分為融資保理與非融資保理，按是否帶有追索權(quán)分為有追索權(quán)保理與無追索權(quán)保理，按債權(quán)轉(zhuǎn)讓是否通知欠款方分為公開型保理與隱蔽型保理三種。
（一）融資保理與非融資保理。以保理商是否對企業(yè)提供一定的墊付資金為標(biāo)準(zhǔn)，可分為融資保理與非融資保理。融資保理又稱為折扣保理，是指保理商承購企業(yè)的應(yīng)收賬款，給予資金融通，并通過一定方式向欠款方催收應(yīng)收賬款。具體表現(xiàn)為保理商以貼現(xiàn)的價格憑企業(yè)發(fā)貨后提交證明債權(quán)成立的發(fā)票副本及其他有關(guān)文件向企業(yè)預(yù)付50-80%貨款的墊付資金，到期后欠款方付款給保理商，保理商扣除墊款及有關(guān)費用后，將余款付給企業(yè)的一種融資性行為。非融資保理是指保理商在保理業(yè)務(wù)中不向企業(yè)提供融資，只提供資信調(diào)查、銷售款清收以及賬務(wù)管理等非融資性服務(wù)。
（二）有追索權(quán)保理與無追索權(quán)保理。以保理商是否保留對企業(yè)的追索權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，可分為有追索權(quán)保理和無追索權(quán)保理。這里的追索權(quán)是指在欠款方逾期未向保理商支付應(yīng)收賬款且達(dá)到一定期限后，保理商所具有的通知企業(yè)并要求其回購應(yīng)收賬款的資格，其實質(zhì)是劃分保理商與企業(yè)對應(yīng)收賬款風(fēng)險的承擔(dān)。有追索權(quán)保理是指保理商因債權(quán)轉(zhuǎn)讓向企業(yè)提供一定的資金后，在欠款方拒絕履行付款義務(wù)或者無力支付交易款項的情形下，保理商有權(quán)要求企業(yè)償還資金。無追索權(quán)保理是指保理商因債權(quán)轉(zhuǎn)讓向企業(yè)提供一定的資金后，放棄對企業(yè)追索的權(quán)利，由保理商獨立承擔(dān)欠款方拒絕履行付款義務(wù)或者無力支付交易款項的風(fēng)險。
?。ㄈ┕_型保理與隱蔽型保理。以保理商與銷售商之間的債權(quán)轉(zhuǎn)讓是否通知欠款方為標(biāo)準(zhǔn)，可分為公開型保理與隱蔽型保理。其實質(zhì)是劃分企業(yè)或保理商是否對欠款方履行債權(quán)轉(zhuǎn)讓的通知義務(wù)。公開型保理是指債權(quán)轉(zhuǎn)讓一經(jīng)發(fā)生，保理商須以書面形式將保理商的參與情況通知欠款方，并指示欠款方將貨款直接付給保理商。隱蔽型保理指企業(yè)不將債權(quán)轉(zhuǎn)讓以及保理商參與情況通知欠款方，若欠款方仍將貨款付給企業(yè)的，企業(yè)收到貨款后轉(zhuǎn)付給保理商。
二、應(yīng)收賬款保理的會計視角分析從會計處理的角度來看，融資保理將會對應(yīng)收賬款的業(yè)務(wù)處理產(chǎn)生實質(zhì)影響，而非融資保理業(yè)務(wù)中保理商僅僅提供了資訊調(diào)查服務(wù)，保理商的服務(wù)收費構(gòu)成企業(yè)的收賬費用，不對應(yīng)收賬款的會計處理產(chǎn)生實質(zhì)影響。所以，本文重點分析在融資保理業(yè)務(wù)條件下，有追索權(quán)保理、無追索權(quán)保理、公開型保理與隱蔽型保理之間的關(guān)系。
顯然，無追索權(quán)保理更多地與公開型保理相互聯(lián)系，有追索權(quán)保理主要與隱蔽型保理相聯(lián)系。從經(jīng)濟(jì)習(xí)慣的角度來看，企業(yè)一般需要把無追索權(quán)保理通知欠款方，因為企業(yè)不再承擔(dān)與被保理應(yīng)收賬款相關(guān)的連帶責(zé)任，于是構(gòu)成無追索權(quán)公開型保理；企業(yè)一般不需要把有追索權(quán)保理通知欠款方，因為企業(yè)與欠款方共同承擔(dān)了對保理商的連帶責(zé)任，于是構(gòu)成有追索權(quán)隱蔽型保理。這些責(zé)任只是形式上的，而且主要影響的是企業(yè)會計處理。區(qū)分無追索權(quán)公開型保理與對有追索權(quán)隱蔽型保理對保理商的賬務(wù)處理沒有實質(zhì)影響。
但進(jìn)一步分析可以發(fā)現(xiàn)，實際上保理商在融資保理業(yè)務(wù)中也面對著兩種不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)。對于企業(yè)來說，進(jìn)行融資保理主要會考慮到如下原因：1.提前收回現(xiàn)金，而欠款單位不愿或無力提前支付；2.預(yù)期無法按時足額收取應(yīng)收賬款，而收購公司所支付的金額達(dá)到或超過預(yù)期可以收回的金額。對保理商來說，相應(yīng)也可能有兩個方面的原因來收購應(yīng)收款：1.先期墊付一定數(shù)額的資金，以期望到期收回應(yīng)收賬款時，不僅彌補(bǔ)墊支資金，而且取得足夠多的回報；2.按較大折扣比例收購應(yīng)收賬款，預(yù)期應(yīng)收賬款收回而取得的資金超過收購金額及相關(guān)收款費用的金額。
對于第一類業(yè)務(wù)來說，保理商與企業(yè)只是一個單純的借貸融資活動，保理商的收益可以被視為讓渡一定時期內(nèi)資金使用權(quán)而取得的借貸資金回報。對于第二類業(yè)務(wù)來說，是一個包含復(fù)雜風(fēng)險投資行為（投機(jī)行為）的融資活動。因為這部分被出售的應(yīng)收賬款本身就存在部分或全部不能回收的可能性，這種可能被企業(yè)預(yù)期確認(rèn)了，所以對于保理商來講不僅要得到融資活動的回報，更要取得風(fēng)險投資行為的回報。這些風(fēng)險投資回報顯然會存在很大不確定性，其實現(xiàn)的可能性取決于未來的市場狀況，如同買進(jìn)的存貨。
三、保理商會計處理分析
（一）第一類業(yè)務(wù)會計處理分析。對于保理商企業(yè)來說，第一類業(yè)務(wù)可以視為一項貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，保理商取得的收益主要是預(yù)期利息，而不能夠把整個應(yīng)收賬款的金額都作為收入。在收款時間比較短的情況下，具體的業(yè)務(wù)處理分為以下三步：
1.收購應(yīng)收賬款時：
借：應(yīng)收賬款
貸：現(xiàn)金、應(yīng)收利息
其中：應(yīng)收賬款賬戶登記的是未來預(yù)期可以收回的金額；現(xiàn)金賬戶登記的是支付的收購應(yīng)收賬款的款項；應(yīng)收利息賬戶登記的是兩者之間的差額，也就是收購企業(yè)的收入與收益。
2.在各個會計期間期末將應(yīng)收利息按直線法計入投資收益時：
借：應(yīng)收利息
貸：投資收益
3.到期收回應(yīng)收賬款時：
借：現(xiàn)金
貸：應(yīng)收賬款
如果收款時間較長，還可以按會計期間以實際利率計算投資收益及應(yīng)收利息。具體會計處理如下：
收購應(yīng)收賬款時，按照支付的實際價款（貼現(xiàn)價值）分別計入應(yīng)收賬款和現(xiàn)金兩個賬戶：
借：應(yīng)收賬款（貼現(xiàn)價值）
貸：現(xiàn)金
在各個會計期間期末將應(yīng)收利息按實際利率法計入投資收益：
借：應(yīng)收利息
貸：投資收益
到期收回應(yīng)收賬款
借：現(xiàn)金
貸：應(yīng)收利息、應(yīng)收賬款
（二）第二類業(yè)務(wù)會計處理分析。對于保理商企業(yè)來說，第二類業(yè)務(wù)可以視為購進(jìn)一項風(fēng)險資產(chǎn)，如存貨等，那么保理商取得的收益主要不是融通資金的成果，而是風(fēng)險資產(chǎn)出售和購進(jìn)的業(yè)務(wù)經(jīng)營成果。所以，收購應(yīng)收賬款支付的資金應(yīng)被當(dāng)作成本，而收回應(yīng)收賬款的資金應(yīng)該作為收入，并且定期檢查應(yīng)收賬款的公允價值，計提壞賬準(zhǔn)備。其中計提的壞賬準(zhǔn)備直接計入相關(guān)的業(yè)務(wù)收入，因為這類業(yè)務(wù)中的應(yīng)收賬款本身是一項風(fēng)險資產(chǎn)，形成的壞賬準(zhǔn)備實際上是一項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。由此，這類收購的應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)該單獨在財務(wù)報告中列示或者說明。相關(guān)會計處理如下：
1.收購應(yīng)收賬款時按照支付的實際價款分別計入應(yīng)收賬款賬戶：
借：應(yīng)收賬款
貸：現(xiàn)金（成本）
2.在各個會計期間期末計提壞賬準(zhǔn)備：
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：業(yè)務(wù)成本
3. 到期收回應(yīng)收賬款：
借：現(xiàn)金
貸：業(yè)務(wù)收入
借：業(yè)務(wù)成本
貸：應(yīng)收賬款
4.支付訴訟等收賬費用：
借：業(yè)務(wù)成本
貸：現(xiàn)金
四、企業(yè)應(yīng)收賬款賬務(wù)處理
企業(yè)在公允狀態(tài)下，如果不再對欠款方承擔(dān)實質(zhì)連帶責(zé)任，那么應(yīng)該視為應(yīng)收賬款已經(jīng)收回，應(yīng)收賬款原賬面價值與收到現(xiàn)金之間的差額作為當(dāng)期費用處理。相關(guān)賬務(wù)處理是：
借：現(xiàn)金、壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款
如果企業(yè)對欠款方承擔(dān)實質(zhì)連帶責(zé)任，那么依然存在相應(yīng)的風(fēng)險，所以應(yīng)收賬款不能視為完全收回，需要設(shè)置一個轉(zhuǎn)讓賬戶作為應(yīng)收賬款的對沖賬戶來核算，并在會計報告中說明轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款依然承當(dāng)連帶責(zé)任。相關(guān)賬務(wù)處理是：
出售應(yīng)收賬款時：
借：現(xiàn)金
貸：轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款
到期購買收回應(yīng)收賬款以后：
借：轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款
