任何一項準則在執(zhí)行的初期總會遇到一些問題。2000年7月1日起施行的《企業(yè)會計準則——或有事項》也是這樣?；谶@樣的考慮，筆者對上市公司執(zhí)行《或有事項準則》的情況，進行了一次調(diào)查，對于發(fā)現(xiàn)的問題給予剖析。筆者選取了176家上市公司作為調(diào)查對象。年報信息全部來自www．Sse.com.cn網(wǎng)站。
一、或有事項的披露情況
根據(jù)樣本的調(diào)直，176家上市公司中：有或有事項披露的，為107家，占60.8%；無或有事項披露的，為69家，占39.2％。有或有事項披露的公司，披露內(nèi)容如下表：
根據(jù)調(diào)查資料進一步分析：一是，對外擔保是上市公司中最為普遍的或有事項。86家公司中，為關聯(lián)方擔保的有61家，占70.93％；為控股股東擔保的有30家，占34.88％；同時與控股股東互相擔保的有12家；與非關聯(lián)方或子公司互相擔保的有13家。說明上市公司的控股股東利用上市公司作為擔保向金融機構(gòu)融資。二是，公司涉及未決訴訟的情況，包括起訴別人和被別人起訴。其中因為對外擔保而被起訴的有25家，占被起訴公司數(shù)的58.14％，說明擔保事項容易導致企業(yè)在將來遭受損失，所以必須加強對它的披露。三是，大多數(shù)公司都存在壞帳準備的提取，有25家公司把它放在或有事項中披露，其中由于大股東占用資金而無法在短時期內(nèi)收回的有7家，可見控股股東想利用上市公司作為“圈錢”的工具。四是，其他一些項目，譬如向公司職工出售房屋使用權(quán)造成可能的或有損失等。
二、披露中存在的問題及分析
（一）上市公司對或有事項范圍的理解不一致。
首先，對于不確定的應收款項的披露有上升的趨勢。有19家在或有事項中披露了可能的壞帳，其中因為控股股東占用上市公司的資金回收具有不確定性的有7家。國際會計準則把壞帳準備作為或有事項予以披露。中國會計準則雖然沒有此規(guī)定，但有不少企業(yè)自愿披露此項信息。
其次，有些公司錯誤地理解了或有資產(chǎn)的范圍。根據(jù)準則，或有資產(chǎn)一般不應在會計報表附注中披露。但或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，應在會計報表附注中披露其形成的原因；如果能夠預計其產(chǎn)生的財務影響，還應作相應披露，根據(jù)調(diào)查，有43家公司起訴其他企業(yè)。其中一審勝訴的25家，訴訟案件在審的12家中有9家披露，占了75％?？梢姡緦幵概端^的“或有資產(chǎn)”的“好消息”，而不愿披露或有負債。而且，起訴的一個重要原因是別的公司拖欠公司巨額款項，即使勝訴，欠款收回的可能性也值得懷疑。所以這種或有資產(chǎn)很有可能變成無法收回的壞帳。
?。ǘ┗蛴胸搨呐秲?nèi)容不完整。
《或有事項準則》要求披露以下三項內(nèi)容：（1）或有負債形成的原因；（2）或有負債預計產(chǎn)生的財務影響（如無法預計，應說明理由）；（3）獲得補償?shù)目赡苄?。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，上市公司并沒有嚴格按照此要求披露信息。
首先，對擔保事項的披露不夠規(guī)范。86家公司存在擔保事項，在或有事項下披露的有69家，在承諾事項下披露的有9家，剩余8家沒有作為或有事項進行披露。只有極少數(shù)公司披露了被擔保公司現(xiàn)在的經(jīng)營情況。一些公司只披露為外單位擔保的事項，而沒有披露為子公司等關稅方的擔保事宜。
其次，訴訟的披露范圍沒有明確。43家公司涉及被其他公司提起訴訟（包括5家因擔保需承擔連帶責任而被控告），其中一審已經(jīng)敗訴或者仲裁失敗的有27家。未披露任何信息的有14家，占32.56％。除了2家外，沒有任何公司披露或有事項產(chǎn)生的財務影響和補償?shù)目赡苄?。也沒有解釋未披露的原因。具有諷刺意味的是，所披露的影響是對財務狀況沒有影響。
?。ㄈ┢毡闆]有確認預計負債。
確認預計負債必須滿足三個條件：（1）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；（2）該義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；（3）該義務的金額能夠可靠地計量。按照準則，在被起訴的公司一審敗訴的情況下，特別是因擔保被訴，很有可能替被擔保方還債，企業(yè)出于謹慎性原則和權(quán)責發(fā)生制原則，必須確認預計負債。但根據(jù)調(diào)查，在敗訴的27家公司（包括因擔保敗訴的17家公司）中，只有4家確認了預計負債，占總數(shù)的14.81％。另外，準則要求企業(yè)必須對產(chǎn)品質(zhì)量保證提取預計負債。但是，樣本中的3家家電類公司和17家商業(yè)類公司都沒有提取此項負債。審計人也沒有在審計報告中提及產(chǎn)品擔保負債的確認問題，說明上市公司對此項要求執(zhí)行不力。而且就披露的形式而言，資產(chǎn)負債表專設“預計負債”一欄的公司只有39家，占22.16％。說明公司對預計負債還不熟悉，沒有及時確認預計負債。有1家公司確認了預計負債，但是在“其他流動負債”中反映。雖然這只是格式問題，但是反映了公司對此普遍不重視，容易誤導投資者閱讀報表。
筆者分析了兩個原因。其一，上市公司有動機進行盈余管理。而且管理層希望披露好的消息，而隱藏壞的消息（魏明海，2000年）。所以一方面，公司僅披露被提起訴訟的原因，沒有披露可能對企業(yè)財務的影響。另一方面，公司盡量避免確認負債，從而操縱盈余，達到配股、貸款等盈余管理的動機。其二，或有事項的確認標準在執(zhí)行上有一定的困難。會計人員學歷層次的偏低，會計人員知識結(jié)構(gòu)的老化與過于低淺，使得許多理論上完善的會計方法，要么無法實施，要么在實施時大打折扣（陳信元，2000年）。因此上市公司對準則的理解力沒有達到要求。
?。ㄋ模┗蛴惺马椗c審計意見的問題。
根據(jù)調(diào)查的結(jié)果，在被出具非標準審計報告的71家公司中，有31家公司與或有事項有關，占了43.66％。其中19家公司的或有事項在解釋段中說明，7家公司因為或有事項被出具有保留意見，2家公司被出具拒絕表示意見，1家公司被出具否定意見。說明或有事項的審計已經(jīng)引起國內(nèi)事務所的重視。
但是，大部分的審計意見集中于在解釋段說明，而沒有執(zhí)行更嚴格的披露。根據(jù)樣本的調(diào)查，有部分公司對外擔保金額和抵押資產(chǎn)的價值占公司凈資產(chǎn)的一半以上，甚至接近凈資產(chǎn)的金額，但是會計師事務所沒有在審計報告中提示，而是出具了無保留的審計報告。而且，對一些ST或PT公司，擔保金額或抵押資產(chǎn)的金額已經(jīng)超過了凈資產(chǎn)的金額，會計師事務所僅僅出具了無保留帶解釋說明段的審計報告，可見沒有嚴格按照審計準則的要求，向投資者提供公允、獨立的審計意見。
值得注意的是，在兼有A、B（或A、H）股的公司，國內(nèi)事務所和外資事務所對或有事項出具的意見有明顯的差異。其中一家公司，國內(nèi)事務所出具了無保留意見，而外資事務所出具了無保留帶解釋說明段的意見。另一家公司，國內(nèi)事務所出具了無保留帶解釋說明段的意見，而外資事務所出具了有保留的意見。原因是對企業(yè)對外擔保的審計看法不一致。前者作為重大事項說明，后者則對其不確定性給予足夠關注。于此，反映了外資事務所對或有事項審計的風險估計采取了比國內(nèi)事務所更謹慎的態(tài)度。這是與外資事務所可能更容易面臨訴訟有關聯(lián)。
三、結(jié)論和建議
上文描述與分析了《或有事項準則》在上市公司中的執(zhí)行情況。重點提出了上市公司存在不確認預計負債、不完全披露的行為，以及會計師事務所對或有事項發(fā)表意見從輕等問題。對此提出三點建議：
第一，上市公司本身需要對《或有事項準則》進行認真的學習和揣摩，合理運用會計的謹慎性原則，正確對待風險。
第二，會計師事務所應該加大對或有事項的審計力度，嚴格按照獨立審計準則發(fā)表審計意見，以保證意見的公允性。尤其是對預計負債的確認范圍要詳細審計，不要“吝嗇”發(fā)表審計意見。
第三，準則制定機構(gòu)可以進一步增強準則的可操作性，監(jiān)管部門應加強對會計師事務所和上市公司的監(jiān)管。
作者單位：上海財經(jīng)大學會計學院
