[摘要]政府公共受托責(zé)任解除的根本途徑是政府績效信息的全面披露，但定量信息的缺乏制約了政府績效評價理論與實務(wù)的發(fā)展。會計作為貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，具備提供定量信息的天生優(yōu)勢，本應(yīng)為政府績效評價提供數(shù)據(jù)支持。但現(xiàn)有的政府會計體系在績效評價支持方面并未發(fā)揮出應(yīng)有作用。因此，有必要以績效評價為導(dǎo)向構(gòu)建政府會計體系。
[關(guān)鍵詞]政府會計 績效評價導(dǎo)向 公共受托責(zé)任
從1993年1月5日美國頒布《政府績效與成果法案》到2004年7月30日我國人事部推出“中國地方政府績效評估體系”，各國政府和學(xué)術(shù)界對政府績效評價的努力從未間斷過。然而，如何利用政府會計系統(tǒng)為政府績效評價提供支持，如何在政府績效評價體系中引入定量會計信息，學(xué)者們鮮有研究。本文提出以績效評價為導(dǎo)向構(gòu)建政府會計體系①的框架性設(shè)想，試圖理順政府會計、績效評價與公共受托責(zé)任三者的關(guān)系，并為我國政府會計改革尋求一個可供選擇的切入點。
一、政府績效信息的全面披露與評價：公共受托責(zé)任解除的關(guān)鍵
政府承擔(dān)的公共受托責(zé)任不同于企業(yè)的經(jīng)營受托責(zé)任。經(jīng)營受托責(zé)任源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，而公共受托責(zé)任則源于民主社會制度的建立（Boyne＆Williams，2003；Stewart，1984）。企業(yè)以盈利為目標(biāo)，委托人（股東）可以從企業(yè)披露的財務(wù)報告中獲取投資回報率等財務(wù)指標(biāo)以評價代理人（經(jīng)理層）的業(yè)績，從而解除代理人的經(jīng)營受托責(zé)任。但政府公共受托責(zé)任的解除相對企業(yè)而言復(fù)雜得多，主要表現(xiàn)為以下方面：
其一，政府行為缺乏可觀測性。選民與政府之間既存在委托與代理關(guān)系，又存在被管理與管理關(guān)系，這種強勢代理人（政府）與弱勢委托人（選民）的特殊委托-代理關(guān)系決定了選民在信息獲取方面處于不利的地位。與企業(yè)中代理人（經(jīng)理層）受外部競爭（經(jīng)理人市場和產(chǎn)品市場競爭）制約不同②，同樣作為代理人的政府缺少對委托-代理問題的自動約束機制。由于可觀測性和市場自動約束機制的缺乏，選民不得不尋求某種信息披露機制，以便了解并制約政府的行為。
其二，政府目標(biāo)與行為多元化。Hood（1995）等將政府的行為及目標(biāo)歸納為服務(wù)于全體公民而非顧客；追求公共利益，而非自身利益；關(guān)注市場，但不限于市場，還關(guān)注憲法和法令、社會價值觀、政治行為準(zhǔn)則、職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和公民利益；強調(diào)社會服務(wù)等。政府行為的多元化要求政府信息披露機制既能提供定量信息，也能提供定性信息，所提供信息的內(nèi)容既包括經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，又包括非經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)。單純依靠量化系統(tǒng)（如國民社會統(tǒng)計系統(tǒng)或政府會計系統(tǒng)等）難以完全滿足選民對政府公共受托責(zé)任履行情況的信息需求③。
公共受托責(zé)任的上述特征決定了其披露與評價的復(fù)雜性，而績效評價體系的建立能有效解決這一難題。政府績效是政府行為及其結(jié)果的綜合體現(xiàn)，它是公共受托責(zé)任履行情況的具體表現(xiàn)形式。政府績效信息的披露既能彌補政府行為可觀測性缺乏的問題，又能反映政府多元化行為及其結(jié)果的全貌。因此，政府（代理人）往往通過向選民（委托人）披露績效信息，公開解釋、說明其使用權(quán)力和資源的方式和效果。
而選民（委托人）則通過分析與評價政府績效信息，對政府公共受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行考核。當(dāng)政府績效符合選民的預(yù)期或既定標(biāo)準(zhǔn)時，政府方可解除其承擔(dān)的公共受托責(zé)任?？梢姡獬彩芡胸?zé)任的關(guān)鍵應(yīng)是績效信息的全面披露與評價。
二、政府會計系統(tǒng)：定量績效信息的重要來源
（一）政府會計系統(tǒng)對績效評價的支持
Phillips（2004）等學(xué)者認(rèn)為，定量績效信息的缺乏已成為制約績效評價理論與實務(wù)發(fā)展的瓶頸，脫離數(shù)據(jù)支持的評價體系無法準(zhǔn)確地反映政府公共受托責(zé)任的履行情況。而政府會計恰好能彌補績效評價體系的上述不足，這表現(xiàn)為：
一方面，政府財務(wù)報告是社會公眾可以獲取的、關(guān)于財產(chǎn)保管責(zé)任的唯一綜合性報告。政府財務(wù)報告的披露在一定程度上解決了政府行為缺乏可觀測性的問題，有助于社會公眾評價政府及其官員的業(yè)績。另一方面，會計作為一種貨幣化的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，在提供定量財務(wù)信息方面具有天生優(yōu)勢。政府可控經(jīng)濟(jì)資源的存量、政府債務(wù)的規(guī)模及其結(jié)構(gòu)、政府財政收入和公共支出等都可以通過會計系統(tǒng)采用特定方法（如權(quán)責(zé)發(fā)生制）提供的數(shù)據(jù)予以體現(xiàn)。會計系統(tǒng)能最大可能地解決現(xiàn)有政府績效評價體系缺乏定量信息的瓶頸問題。此外，Pollitt（2000）等還認(rèn)為，企業(yè)型的會計系統(tǒng)和基于此的財務(wù)分析體系能有效地為政府績效評價提供支持，從而監(jiān)察公共部門的委托-代理問題。
