【摘要】筆者就注冊會計師審計舞弊成因問題作了行為學分析，并提出四點防范措施。
行為學是運用心理學、社會學、人類學及其他有關(guān)學科理論來研究人類行為一般規(guī)律的學問，它使人們了解人的外在行為的心理機制，為其他學科提供了新的研究方法。從行為學角度分析舞弊成因，最具代表性的是伯洛格那等人提出的風險因子理論。風險因子理論認為，舞弊是由諸多因素（因子）綜合影響而成的。主要因子包括：一是舞弊的機會，指舞弊者實施舞弊的外在環(huán)境，如內(nèi)部控制失效、懲罰措施缺乏、對舞弊者威懾力弱化、信息不對稱等。二是動機，指舞弊者實施舞弊的內(nèi)心活動。如舞弊者因還債或賭博而貪污。三是道德品質(zhì)，指舞弊者的思想品德。它與個人的內(nèi)在特性息息相關(guān)。雖然貪婪等不道德品質(zhì)不一定排斥好的結(jié)果，但對這類因素不加控制，將擴大舞弊的可能性。四是發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性，指舞弊后被察覺的概率。這主要取決于制衡機制是否完善。五是懲罰的性質(zhì)與程度，指對發(fā)現(xiàn)的舞弊予以懲處的形式及程度。
一、注冊會計師審計舞弊的動機與機會
應(yīng)該承認，注冊會計師追求個人利益的動機是正常的，人的本性會促使其追求快樂與享受。注冊會計師追求經(jīng)濟利益的動機應(yīng)該得到社會的承認，認為注冊會計師“必須”保持“超然”獨立性只是人們的美好愿望，注冊會計師并非不食人間煙火。我們要做的不是否認舞弊的注冊會計師的正當和必然需求，而是應(yīng)采取措施將他們追求利益的行為納入合法與合理的范疇。注冊會計師存在不同的需要結(jié)構(gòu)，如注冊會計師有受到尊重和自我價值實現(xiàn)的動機，也有安全保障的需要。當安全受到威脅時，注冊會計師會在保持獨立性和進行協(xié)同舞弊中選擇后者。
動機是由需要轉(zhuǎn)化而來的，在轉(zhuǎn)化過程中，價值觀起著重要作用。價值觀是人對周圍客觀事物的總評價和對人生的基本看法，它決定了人對事物的取舍。盡管人的行為是以個人利益最大化為目標，但利益的內(nèi)容不同，行為也有所不同。價值觀是影響審計行為動機的一個重要因素。
注冊會計師的行為動機可分為謀求經(jīng)濟利益的動機和實現(xiàn)精神需要的動機兩個方面，一般來說，后者有助于實現(xiàn)其社會價值。我們不能要求注冊會計師在基本生活無保障的情況下實現(xiàn)社會價值，當然也不許其一味追求經(jīng)濟利益，要將其實現(xiàn)社會價值的行為統(tǒng)一于謀求自身經(jīng)濟利益的行為之中。
注冊會計師實施審計舞弊除了具有動機，還要有恰當機會。就上市公司的審計而言，注冊會計師和事務(wù)所需有特許資格的限制。這種資格準入制度在經(jīng)濟學上是合理的。
在完善的市場機制環(huán)境下，會計師事務(wù)所應(yīng)該“優(yōu)勝劣汰”。但是由于我國證券市場尚處于不成熟階段，單純依靠市場機制無法實現(xiàn)對注冊會計師的有效選擇，政府干預(yù)便有了合理的理由?！笆袌鰷嗜胭Y格限制”是一種“門檻”，是管理機構(gòu)對市場失靈做出的必要反應(yīng)，是一種人為管制。它使社會公眾不花費社會資源對審計服務(wù)質(zhì)量進行度量，而又能在一定程度上識別審計服務(wù)質(zhì)量的高低，使審計機制能得以順暢進行。這種格式化契約安排，既可以保證注冊會計師質(zhì)量嚴格的均一性，又可以減少交易費用。這便是對注冊會計師資格確認的經(jīng)濟學描述。
我國對注冊會計師及會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格的管理，總的來說，門檻是逐步提高的，如對于會計師事務(wù)所的實收資本、年度收入、風險基金或職業(yè)責任保險和注冊會計師的人數(shù)及其素質(zhì)的要求越來越高，但具有濃厚的行政色彩，不是市場選擇的結(jié)果。在進入市場一個時期后，事務(wù)所缺乏有效的競爭和優(yōu)勝劣汰機制，監(jiān)督和處罰機制不到位，處罰力度不夠，年檢制度流于形式，容易導(dǎo)致資格成為一種終身制。
持有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格基本上是承傳的。在我國證券市場尚處于不成熟階段、各種約束機制尚不健全的情況下，由政府出面以行政手段對注冊會計師在證券市場的供給加以限制，是基于這樣的初衷：其一，盡量使那些無力執(zhí)行證券業(yè)務(wù)的事務(wù)所遠離證券市場。其二，由于市場中供給者的數(shù)量受到嚴格控制，使得對他們的分別監(jiān)管變得相對容易，減少了監(jiān)管者的難度；其三，事務(wù)所在取得資格時需要付出成本，而資格的喪失則面臨巨大的利益喪失和名譽受損，有助于提高事務(wù)所執(zhí)行證券業(yè)務(wù)時的違規(guī)成本。
二、注冊會計師審計舞弊的道德因素
道德是社會為了調(diào)整人們之間以及個人和社會之間的關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的綜合。注冊會計師承擔著維護社會公共利益、促進市場經(jīng)濟健康發(fā)展的義務(wù)。基于公眾的信任，這個職業(yè)才有自己的生存空間。從這個意義上講，在審計責任關(guān)系中，不僅存在著“股東——管理當局——注冊會計師”的顯性契約，而且存在著“社會公眾——財產(chǎn)管理者——注冊會計師”的隱性契約。正是這種雙重契約使得注冊會計師的社會人角色更加地突出和重要。如果職業(yè)道德受到侵蝕，審計職業(yè)本身的存在將受到威脅。
既然道德會危及到審計職業(yè)的存在與否，那么一些會計師事務(wù)所為何還會棄職業(yè)道德于不顧、置審計質(zhì)量于不管呢？“囚徒困境”可以解釋此問題。
“囚徒困境”屬于博弈論范疇?！扒敉嚼Ь场钡膬?nèi)含是，如果所有的人都遵守道德規(guī)則，大家都會得到利益；如果絕大多數(shù)人遵守道德規(guī)則而極少數(shù)違反，那么極少數(shù)人會在損害多數(shù)人利益的基礎(chǔ)上獲得更多的利益；如果大家都不遵守道德規(guī)則，那么，大家的境況都會很糟糕。
注冊會計師在面臨保持獨立性和協(xié)同舞弊的行為選擇時，是存在“囚徒困境”問題的。如果所有注冊會計師或事務(wù)所都遵守職業(yè)道德，保持獨立、客觀、公正的立場，發(fā)表公正的意見，那么整個行業(yè)的形象將得到提升，注冊會計師既可獲得自身經(jīng)濟利益，滿足自我需要，也可實現(xiàn)社會價值。但是如果少數(shù)注冊會計師違反職業(yè)道德，實施審計舞弊，以獲得不正當收益，受此影響，多數(shù)以至所有從業(yè)者置職業(yè)道德于不顧，那么，整個審計職業(yè)就會喪失公信力，失去存在的意義。
要解決注冊會計師或會計師事務(wù)所之間的“囚徒困境”問題，就應(yīng)注重對其行為約束和道德約束。對于協(xié)同舞弊的注冊會計師而言，行為約束和道德約束的目標就是促使注冊會計師保持應(yīng)有的獨立性。獨立性包括實質(zhì)獨立與形式獨立。實質(zhì)獨立是“注冊會計師的靈魂”；形式獨立性有助于取得他人的信任。“囚徒困境”中的決策者有可能提高對對手保持獨立性的信任度，在相信對方會做出和自己同樣的道德行為、出具正確的審計意見時，決策者會選擇保持獨立性，而不會選擇協(xié)同舞弊行為，從而避免非理性化結(jié)果的出現(xiàn)。
三、注冊會計師審計舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到懲戒的程度
審計的產(chǎn)品是審計報告。從形式上講，不同會計師事務(wù)所出具的審計報告沒有差別，都是依照審計準則形成的；但實質(zhì)上，不同會計師事務(wù)所所提供審計產(chǎn)品的質(zhì)量是有差異的，甚至差異是巨大的。審計產(chǎn)品使用者限于其能力、成本等因素難以對審計質(zhì)量進行準確評價，尤其是社會公眾，更是無法對審計產(chǎn)品質(zhì)量加以直接評價。我們至今尚未發(fā)現(xiàn)強有力的實證證據(jù)證明“審計產(chǎn)品的質(zhì)量差異應(yīng)該能被審計產(chǎn)品使用者所察知”，也就是說，信息不對稱使審計市場難以像商品市場一樣直接向使用者傳遞產(chǎn)品質(zhì)量高低的信號。對于審計質(zhì)量，主要有財政部門、審計機關(guān)、證監(jiān)會等方面所進行的行政性質(zhì)的監(jiān)督或監(jiān)管以及注冊會計師協(xié)會的行業(yè)自律。這種監(jiān)督和自律發(fā)揮了較為重要的作用，但由于監(jiān)管主體之間缺乏協(xié)調(diào)、監(jiān)管手段乏力、處罰標準不一，未形成有效的監(jiān)管機制，不能保證監(jiān)督或監(jiān)管的全面性和系統(tǒng)性。財政部2003年8月對全國百家會計師事務(wù)所進行調(diào)查，對于“當前不同政府部門對CPA行業(yè)監(jiān)管中最為主要的問題”，78.26%的事務(wù)所認為存在多頭監(jiān)管，59.78%認為存在重復(fù)檢查，58.7%認為檢查部門標準不一，33.7%認為處罰標準不一，平均一家事務(wù)所一年要接受3至4個政府部門的檢查。在這種背景和環(huán)境下，對于注冊會計師審計舞弊問題，其發(fā)現(xiàn)的可能性是較低的。應(yīng)該說，較低的舞弊發(fā)現(xiàn)率在一定程度上構(gòu)成了舞弊進一步發(fā)生的原因。
對于發(fā)現(xiàn)的注冊會計師舞弊行為，應(yīng)采取措施進行懲戒。懲戒的目的就是威懾、制止和預(yù)防犯罪。一般來說，加大懲罰程度能夠降低增加犯罪者的犯罪成本，從而降低犯罪率。但并不是懲戒的力度越大越好，否則，會事與愿違。就我國目前對于注冊會計師舞弊的懲戒程度來講，似有過輕之嫌。我國針對注冊會計師舞弊行為，監(jiān)管部門主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、罰款等行政方式，追究其刑事責任和民事責任的較少。根據(jù)1993年到2002年中國證監(jiān)會的處罰公告，在對會計師事務(wù)所的處罰中，沒收非法所得、罰款、警告、通報批評和內(nèi)部通報批評占絕對比重為85.72%，總罰金460萬元，沒收非法所得總計380萬元，較為嚴厲的處罰包括撤銷證券業(yè)務(wù)資格和暫停證券業(yè)務(wù)資格，僅占14.28%；對注冊會計師的處罰中罰款、警告、通報批評和內(nèi)部通報批評占80.46%，而市場禁入、撤銷證券業(yè)務(wù)資格和暫停證券業(yè)務(wù)資格只占19.54%。另外，盡管2002年最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，但是“只對已被證券監(jiān)管部門做出生效處罰決定的案件進行”、“不接受集團訴訟”等前置條件的存在使得注冊會計師被訴訟的風險還是很小?？梢?，單一的行政處罰手段降低了法律的威懾效應(yīng)，在某種程度上使參與舞弊的注冊會計師們懷有僥幸心理，縱容了注冊會計師的舞弊行為。
另外，由于我國會計師事務(wù)所主要采取有限責任制，多數(shù)會計師事務(wù)所的注冊資本僅為幾十萬元，再嚴重的舞弊行為，簽字注冊會計師也不會從經(jīng)濟上受到重創(chuàng)。中天勤的合伙人戲稱“十八天后又是一條好漢”，受到行政處罰后帶著業(yè)務(wù)又投奔了新的會計師事務(wù)所。湖北立華先后為活力28、康賽集團、湖北興化、興發(fā)集團和幸福實業(yè)等五家上市公司出具虛假的審計報告，解散不久又成立了新的事務(wù)所。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計，從1981年恢復(fù)注冊會計師制度至今，有關(guān)方面對從業(yè)人員實行“終身不得從事注冊會計師行業(yè)”處罰的，不過10余人。由于監(jiān)管力度嚴重不足，違規(guī)的風險和收益極不對稱，對違規(guī)者起不到應(yīng)有的震懾作用。雖然管理舞弊是注冊會計師審計舞弊的前提，但這不應(yīng)該成為注冊會計師放棄最后一道防線的理由。懲戒注冊會計師造假需要加大處罰力度，以起震懾和防范作用。
四、結(jié)論及建議
綜上所述，筆者得出這樣的結(jié)論：注冊會計師在審計活動中基于滿足特定的利益需要，并將需要轉(zhuǎn)化為動機，在機會、收益、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及發(fā)現(xiàn)后受到處罰程度等因素整體許可的前提下，舞弊由此產(chǎn)生。針對注冊會計師的審計舞弊問題，筆者提出下列建議：
?。ㄒ唬┨岣咦詴嫀煂徲嬑璞妆话l(fā)現(xiàn)的可能性。其主要措施是有關(guān)注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)控部門建立健全注冊會計師審計舞弊監(jiān)督檢查的制度及拒絕審計舞弊的利益保障機制，如優(yōu)化監(jiān)控覆蓋面、監(jiān)控時間、監(jiān)控方式、監(jiān)控結(jié)果的處理，對拒絕協(xié)同被審計單位進行舞弊的注冊會計師應(yīng)給予物質(zhì)和精神上的獎勵等。
?。ǘp少道德低下或有違規(guī)記錄的注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的機會。其主要措施如限制其市場準入甚至吊銷其執(zhí)業(yè)資格證書，不分派其執(zhí)行審計風險較高的審計項目；或通過培訓(xùn)等途徑提高其道德水平以使其符合執(zhí)業(yè)標準的要求。
?。ㄈ┣‘攽吞幾詴嫀煂徲嬑璞讍栴}。對于注冊會計師審計舞弊行為，應(yīng)根據(jù)舞弊過程及其所造成的后果恰當?shù)刈肪科浞韶熑?，如在追究法律責任的形式上，?yīng)確立這樣的原則：行政責任的追究更多地考慮審計舞弊的過程；民事責任的追究更多地考慮審計舞弊的結(jié)果；刑事責任的追究綜合考慮審計舞弊的過程與結(jié)果。在界定與追究法律責任的輕重程度上，應(yīng)有一個合理的范圍，不能忽輕忽重，失去懲戒所應(yīng)有的嚴肅性。
?。ㄋ模┡嘤行У膶徲嬍袌?。有效的審計市場可以在一定程度上防范審計舞弊的發(fā)生，對于已經(jīng)發(fā)生的審計舞弊問題也有助于發(fā)現(xiàn)并使其受到應(yīng)有的懲戒。培育有效的審計市場需要從健全審計法制、完善審計體制、理順審計關(guān)系、凈化審計環(huán)境等多方面著手，并與國家的整個經(jīng)濟體制改革協(xié)調(diào)一致。
