【摘要】2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第2l號——租賃》(下稱新準則)，新準則同原準則相比有哪些變化？與國際會計準則IASl7存在哪些差異？本文對此進行分析比較。
一、新舊會計準則差異比較
新準則由總則、租賃的分類、融資租賃中承租人的會計處理、融資租賃中出租人的會計處理、經(jīng)營租賃中承租人的會計處理、經(jīng)營租賃中出租人的會計處理、售后租回交易、列報共八章組成。新準則對比原準則，主要變化有：
?。ㄒ唬┰谌谫Y租賃承租人的會計處理中，在租賃開始日，舊準則的處理方法是承租人將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用；新準則的處理方法是承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為未確認融資費用。
?。ǘ┦酆笞饣亟灰祝绻J定為一項經(jīng)營租賃，舊準則的會計處理方法是將售價與賬面價值之間的差額予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租賃支付比例進行分攤；新準則的會計處理方法是在舊準則的處理方法上作了補充：如果有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按公允價值達成的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
二、新準則與國際會計準則IASl7差異比較
新準則是在借鑒《國際會計準則17號——租賃》(IASl7)的基礎(chǔ)上結(jié)合我國具體國情制定的，總體上與IASl7類似，內(nèi)容包括準則的目的、范圍、定義、經(jīng)營租賃和融資租賃的分類、承租人、出租人融資租賃和經(jīng)營租賃的會計處理和披露以及售后租回交易的會計處理和披露。但是，在一些細節(jié)上，又與IASl7不同，例如我國租賃準則一般采用賬面價值，而IASl7采用公允價值。兩者主要差異表現(xiàn)在以下幾個方面：
(一)關(guān)于準則的范圍
我國租賃準則明確規(guī)定不涉及土地使用權(quán)的租賃協(xié)議，而IASl7未明確規(guī)定并在準則中涉及土地和建筑物租賃的會計處理。
(二)關(guān)于準則的定義
1.我國租賃準則未對“租賃期開始日”、“初始直接費”、“經(jīng)濟壽命”、“使用壽命”、“租賃投資總額”作出定義。
2.對于“租賃開始日”，我國是指起租日；IASl7是指租賃協(xié)議日。
3.對于“最低租賃付款額”，我國指承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項加上承租人或關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，就承租人而言稱為最低租賃付款額，而就出租人而言，再加上獨立于承租人和出租人但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保資產(chǎn)余值稱為最低租賃收款額；而IASl7都稱為“最低租賃付款額”。
(三)關(guān)于經(jīng)營租賃與融資租賃的分類
新準則與IASl7關(guān)于租賃分類的判斷標準基本一致，只是我國租賃準則強調(diào)最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的原賬面價值，而IASl7強調(diào)公允價值。另外IASl7涉及可歸為融資租賃的其他情形，而我國沒有；IASl7包含了土地和建筑物租賃類別的判斷，而我國不涉及土地使用權(quán)的租賃協(xié)議。
(四)關(guān)于承租人的會計處理
新準則根據(jù)IASl7的要求，也將融資租入資產(chǎn)確認為一項資產(chǎn)，同時確認一項負債。所不同的是：第一，我國承租人在租賃開始日將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，確認一項資產(chǎn)；將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，確認一項負債，并將兩者的差額作為“未確認的融資費用”。而IASl7則是按租賃開始日租入資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者等額確認一項資產(chǎn)和一項負債。第二，對于融資費用，我國采用待攤的方法，先在租賃開始日確認“未確認的融資費用”，然后按實際利率法租賃期分攤，做，借“財務(wù)費用”，貸“未確認融資費用”的會計處理。而IASl7則在租賃付款時分別計入融資費用和減少尚未結(jié)算的負債，做，借“融資費用”及“應(yīng)付融資租賃款”，貸“現(xiàn)金”的會計處理；但是融資費用金額需與負債金額形成一個固定比例，不許隨意分攤。第三，對于計算最低租賃付款額現(xiàn)值時的折現(xiàn)率，我國首選出租人租賃內(nèi)含利率，未知內(nèi)含利率時就以租賃合同規(guī)定的利率為折現(xiàn)率，最后才以同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
(五)關(guān)于出租人的會計處理
新準則規(guī)定，出租人在租賃開始日將最低租賃付款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額未擔(dān)保余值之和與現(xiàn)值之和的差額計為未實現(xiàn)的融資收益，做，借“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”，貸“未實現(xiàn)融資收益”、“固定資產(chǎn)”的會計處理；未實現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)按實際利率確認。IASl7規(guī)定將租賃投資凈額列為應(yīng)收款，因為“租賃投資凈額=最低租賃付款額+未擔(dān)保余值-未實現(xiàn)的融資收益”，“未實現(xiàn)融資收益=最低租賃付款額+未擔(dān)保余值-最低租賃付款額和未擔(dān)保余值的現(xiàn)值”，所以“應(yīng)收融資租賃款=最低租賃付款現(xiàn)值+屬于出租人的未擔(dān)保余值的現(xiàn)值”，做，借“應(yīng)收融資租賃款”，貸“固定資產(chǎn)”的會計處理，收到租金時按應(yīng)收融資租賃款余額的固定比例確認融資收益，同時減少本金，做，借“現(xiàn)金”，貸“應(yīng)收融資租賃款”、“租賃收益”的會計處理。
(六)關(guān)于售后租回的會計處理
新準則規(guī)定售價與賬面價值的差額應(yīng)予遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤，作為租金費用的調(diào)整。然而出售資產(chǎn)形成的損益遞延計入租賃期內(nèi)各期損益。IASl7規(guī)定如果售價低于公允價值，應(yīng)立即確認利潤或損失，但當(dāng)損失能由低于市場價的未來租賃付款額補償時，則應(yīng)將其遞延，并按租賃付款比例分攤于預(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)；若高于公允價值，高于部分應(yīng)予以遞延并在預(yù)計的使用期限內(nèi)攤銷。
(七)關(guān)于租賃的披露
由于新準則與IASl7在一些會計處理上的不同規(guī)定及側(cè)重點的不同，引起披露上的差異。
1.對于承租人租賃資產(chǎn)的披露，我國需披露每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值，而IASl7只披露凈值。IASl7對最低租賃付款額的現(xiàn)值比較關(guān)注，要求披露最低租賃付款額總額及現(xiàn)值，并按一年以內(nèi)、一至五年、五年以上三個期間反映，同時需披露總額與現(xiàn)值間進行的調(diào)節(jié)；我國把最低租賃付款額總額與現(xiàn)值的差異列為“未確認融資費用”，所以只披露“未確認融資費用”的余額變動即為總額與現(xiàn)值間進行的調(diào)節(jié)，因為我國以賬面價值為基礎(chǔ)一般不采用公允價值，不強調(diào)現(xiàn)值，所以規(guī)定只需披露資產(chǎn)負債表后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額及以后年度將支付的總額。由于我國對融資費用采用先確認后攤銷的待攤方式，故還需披露分攤未確認融資費用所采用的方法。此外，我國租賃準則對不可撤銷轉(zhuǎn)租合約及承租人重大租賃條款說明的披露未作規(guī)定。
2.對于承租人經(jīng)營租賃的披露，我國租賃準則只披露資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年應(yīng)支付不可撤銷經(jīng)營租賃的最低付款額及以后將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額。
3.對于出租人融資租賃的披露，由于我國對出租人融資租賃收益的確認采用先全額遞延再分期攤銷確認的方法，單獨在“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”中反映，其余額的變動反映資產(chǎn)負債表日租賃投資總額與應(yīng)收最低租賃收款的現(xiàn)值間進行的調(diào)整。因此只需披露資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三年每年將收到的最低租賃收款額以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額，未實現(xiàn)融資收益的余額及分攤未實現(xiàn)融資收益的方法。IASl7對融資租賃收益的確認采用收到租金當(dāng)期按一定比例確認的方法，所以只能通過披露租賃投資總額與應(yīng)收最低租賃付款的現(xiàn)值間調(diào)節(jié)額來反映本期確認的收益，對于未實現(xiàn)融資收益則須單獨披露。
