作者：[王小榮]
會計信息失真問題是一個長期以來困擾會計理論和實務界的重大問題，而且其在我國經(jīng)濟環(huán)境中波及的范圍和造成的危害日益擴大。針對此，國內(nèi)理論界和實務界圍繞“會計信息失真”問題的探討已成熱點?？偨Y(jié)所有這些觀點，盡管關于會計信息失真的治理措施研究者們眾說紛紜，但所有討論在會計信息失真的主要表現(xiàn)形式的認識上卻不謀而合，即會計信息失真主要表現(xiàn)為會計信息不實和會計信息造假。在理論界探究會計信息失真的深層次動因時，實務界不少人圍繞著會計信息失真的兩種主要表現(xiàn)形式，卻產(chǎn)生了這樣的疑問：作為會計信息加工者和傳遞者的企業(yè)會計人員是否創(chuàng)造價值？或者會計人員創(chuàng)造的價值如何計量？企業(yè)會計人員還有沒有存續(xù)的必要？企業(yè)會計人員的存續(xù)是否只是向社會提供大量的沒有價值的、虛假不實的財務信息？針對上述問題，本文擬從經(jīng)濟學角度加以簡要闡釋。
一、作為公共物品的會計信息的私人供給機制
要想弄清會計人員是否創(chuàng)造價值以及所創(chuàng)造的價值如何計量這一系列問題，首先得從會計工作的本質(zhì)談起。美國會計學會（ＡＡＡ）早在１９６６年就認為：“會計是鑒定、衡量和傳送經(jīng)濟信息的方法，并使信息的使用者有可能據(jù)此做出有根據(jù)的判斷和決策?！保保梗罚澳?，美國會計原則委員會（ＡＰＢ）在其第４號公告中指出：“會計是一項服務活動，它的職能在于提供有關經(jīng)濟主體的數(shù)量化信息（主要是財務信息），以便用于決策?！必攧請蟾媸瞧髽I(yè)正式對外揭示并傳遞財務會計信息的手段。它一方面主要面對企業(yè)外部各利益相關者，比如，投資者、債權人、政府、公眾等，向他們提供有利于其更好決策的信息。另一方面，如果把現(xiàn)代企業(yè)看成是一系列多元契約的聯(lián)結(jié)點的話，那么經(jīng)營者定期向所有者提供會計信息，不但有助于實現(xiàn)所有者對經(jīng)營者有效的監(jiān)督，也是為了解除經(jīng)營者的資源受托責任。
因而從本質(zhì)上講財務會計是會計人員利用其所掌握的特定技能和知識向企業(yè)提供勞務的活動，但作為財務會計工作的最終成果——財務會計報告以及附著其上的會計信息卻不同于企業(yè)的一般生產(chǎn)成果，比如：實物產(chǎn)品。會計信息（尤其在證券市場中）一經(jīng)公開，幾乎都能夠在公眾之間免費傳遞，每一個使用者都可以消費或獲悉會計信息的內(nèi)容，但此時會計信息的加工、傳遞等成本卻全部由企業(yè)承擔。因而從這一角度而言，會計信息具有某些類似“公共物品”的特性，而且在現(xiàn)實中尋找不到一個具體的“一手交錢，一手取得會計信息”的信息交易市場。這種形式上的隱蔽性容易給人造成一種錯覺，即企業(yè)會計人員進行勞動所形成的勞動成果不具有價值，因為似乎并沒有誰為購買會計信息而支付費用。
另外作為公共產(chǎn)品的會計信息在供給過程中也有著和其他公共產(chǎn)品截然不同的供給主體（比如國防、城市公共產(chǎn)品等都是由政府公共部門負責生產(chǎn)和提供），即會計信息的供給主體不是政府公共部門而是具有追逐利益企圖的私人企業(yè)。雖然企業(yè)在會計信息披露過程中不會創(chuàng)造價值，其只是對企業(yè)財務會計工作的總結(jié)，但這并不能說明在提供財務會計信息過程中企業(yè)完全忽略了成本收益分析。企業(yè)如何在提供信息的成本和收益之間進行權衡？多大的信息供給量或什么內(nèi)容的信息是企業(yè)提供會計信息的最佳臨界點呢？這樣的最佳臨界點只是單獨由企業(yè)自行決定嗎？美國財務會計準則委員會在《論財務會計概念》一書中，這樣解釋：“準則制訂機構(gòu)必須自己來關心它所制定的準則中能感知的成本和效益－－對這類信息的用戶和編制者，對其他也有聯(lián)系的方面，如像審計師，以及對于社會上受其影響的任何人的成本和收益”。據(jù)此看出，約束會計信息供給的成本收益分析，首先發(fā)生在準則或相關的會計規(guī)范的制訂過程中。即企業(yè)強制性披露的內(nèi)容范圍已經(jīng)過會計規(guī)范制訂機構(gòu)的篩選，這些內(nèi)容的披露，符合企業(yè)信息披露的成本效益原則。雖然企業(yè)不可能不計成本地披露其所有財務信息，但被企業(yè)所刪除的信息也許正是信息需求者所最需要的。正是由于信息供給與需求之間的這種不平衡有可能誘發(fā)會計信息的不實和造假?；谶@樣的考慮，才有了各國有關財務會計信息的強制性披露內(nèi)容和數(shù)量，以期緩和信息的供需矛盾。
一個經(jīng)濟社會的公共產(chǎn)品帶給其社會成員的使用后果有中性效應、正效應和負效應之分。具體到財務會計信息的供給過程中，一方面詳細、全面、真實和及時的財務會計信息有助于投資者、債權人、政府、公眾等進行更好的決策進而在全社會范圍內(nèi)有效地配置資源，但另一方面消費者使用信息的消費過程也會給企業(yè)帶來可能為負的效應。如會計信息使用過程中使企業(yè)受損的預期費用（如過度披露所造成的競爭劣勢以及因披露所涉及的訴訟成本等），就是強加給企業(yè)的成本。正是由于財務會計信息的提供在對社會增加正效應的同時卻有可能對負擔信息提供成本的企業(yè)造成了負效應，因而現(xiàn)實中企業(yè)會計信息造假就有了可能。虛假的財務信息帶給企業(yè)的收益遠大于由企業(yè)所承擔的信息供給成本。
二、會計人員企業(yè)化而非市場化——交易費用的節(jié)約所導致的價值創(chuàng)造的隱蔽性
交易費用理論認為，企業(yè)之所以從一個分工和專業(yè)化的交換經(jīng)濟中出現(xiàn)的主要原因在于：由企業(yè)家在企業(yè)內(nèi)部按利潤最大化原則配置資源來替代市場機制對資源的配置，在一定限度內(nèi)可以節(jié)約交易費用。其最顯著的特征就是，它是價格機制的替代物。在企業(yè)外部，價格機制指揮生產(chǎn)，它通過一系列在市場上的交易來協(xié)調(diào)；在企業(yè)內(nèi)部，交易由企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)人來替代，由他們指導與生產(chǎn)有關的一切活動。按照上述有關市場和企業(yè)（組織）的相互替代理論同樣可以分析企業(yè)會計人員與企業(yè)的關系。即分析為什么在現(xiàn)實中對會計人員的雇傭采用了企業(yè)內(nèi)部化而非市場化的形式。
如果把某一時期擁有會計專業(yè)知識和技能的人或機構(gòu)看作一個整體的話，那么，企業(yè)也完全可以在這樣的會計人才市場上尋求符合企業(yè)要求的會計工作人員，且雙方自愿簽訂合同。會計工作人員或機構(gòu)因提供財務會計服務應從企業(yè)那里收取一定費用，而企業(yè)在接受此項必不可少的勞務服務后也必須支付相應的費用。相反地，交易中一方（比如企業(yè)）也可能“買下”另一方（比如會計人員或機構(gòu)）的資產(chǎn)，從而使企業(yè)全面負責交易雙方的協(xié)調(diào)與控制，把交易形式由市場交易轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部的管理交易。當然，這里所說的資產(chǎn)特指人力資產(chǎn)或人力資源。即會計人員或機構(gòu)所掌握的特定會計技能和知識。所謂“企業(yè)全面負責交易雙方的協(xié)調(diào)與控制”指的就是企業(yè)在其內(nèi)部專門設置會計機構(gòu)和會計人員進行會計活動，使會計人員和會計工作企業(yè)化。會計人員之所以企業(yè)化，拋開會計工作涉及太多商業(yè)秘密、會計工作因企業(yè)或行業(yè)而異的核算技巧，比如石油天然氣行業(yè)特殊的成本處理方法、金融保險企業(yè)與傳統(tǒng)工商企業(yè)會計核算的區(qū)別等等因素外，最重要的原因莫過于會計人員企業(yè)化將導致企業(yè)交易費用的降低，而交易費用的降低應該是追逐利潤最大化目標的企業(yè)夢寐以求的。
威廉姆森（Ｗｉｌｌｉａｍｓｏｎ）指出交易過程中有三個側(cè)面影響交易費用的大?。嘿Y產(chǎn)專用性、不確定性和交易頻率。下面逐一從這三個側(cè)面分析會計人員企業(yè)化為什么會為企業(yè)節(jié)約交易費用，進而造成其所創(chuàng)造價值的隱蔽性。
由于交易過程及其后果的不確定性，使得在交易中交易雙方必須不斷地變化決策或連續(xù)地做出決策，尤其當不確定性特別高時，交易雙方因懼怕未來根本無法達成交易合約，這種不斷變化的決策更易發(fā)生。不確定性和與此相關的畏懼心理造成了企業(yè)必須為頻繁的交易簽訂支付龐大的費用。具體來說，在會計人才市場上，面對眾多的求職人員，企業(yè)不可能在瞬間完成對會計人員業(yè)務能力、道德水準的測評和考核。另一方面，會計人員也弄不清企業(yè)究竟在日后是否能按照合同履行對其的承諾。往往這時雙方的交易是“一錘子買賣”，因而更易導致契約雙方的機會主義行為。此時企業(yè)這種組織形式因其相對穩(wěn)定性能夠促使雙方在日后平等地協(xié)商，共同地應付變化。
交易頻率的大小亦影響交易費用。如果雙方的交易額很大且不斷地進行，就值得雙方花費資源去形成某種特殊的規(guī)制結(jié)構(gòu)。盡管這種特殊安排可能會有不少費用、耗費不少資源，但這種花費分攤到大量不斷進行的交易中去，相對交易費用就下降了。會計具有監(jiān)督職能，這種監(jiān)督貫穿企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程。這種監(jiān)督的實施如果依賴于外部暫時聘用的會計工作人員，那么由于外部會計工作人員自然的隨機變動，很容易使監(jiān)督落不到實處，也加大了企業(yè)的簽約成本。另外，由于外部會計工作人員自然的隨機變動也可能導致企業(yè)處于競爭劣勢的信息的外流，這包括：諸如有關技術和管理創(chuàng)新的信息，如生產(chǎn)過程、更為有效的質(zhì)量改進技術、營銷技巧等；有關戰(zhàn)略、計劃、策略的信息，如計劃中的產(chǎn)品開發(fā)、新的市場目標等；有關經(jīng)營的信息，如分部門的銷售和生產(chǎn)成本數(shù)字、生產(chǎn)率統(tǒng)計等。
第三個影響交易費用大小的重要因素是資產(chǎn)專用性，包括場地專用性、物質(zhì)資產(chǎn)專用性、專項資產(chǎn)和人力資源專用性。其中，人力資源專用性是指人所掌握的特定技能和知識服務于特定的交易，一旦改變或取消了該交易，這些技能或知識便將全部或部分地喪失。在威廉姆森看來，當資產(chǎn)專用性程度超過一定數(shù)值時，市場交易費用的上升速度遠遠大于企業(yè)內(nèi)交易費用的上升速度，這時選擇企業(yè)這種組織形式就變得切實可行。
由于人力資源具有專用性，在市場交易過程中，作為人力資產(chǎn)所有者的會計人員或機構(gòu)很有可能受到企業(yè)的“訛詐”，被要求以較低的價格繼續(xù)提供財務會計服務。反過來，作為“購買”會計人員專有技術能力一方的企業(yè)，也有可能受到對方不繼續(xù)提供財務會計服務的“要脅”。這樣，只要契約雙方中有一方（如會計人員或機構(gòu)）切切實實地投入自己的勞動，而另一方（如企業(yè)）采取機會主義行為提前終止交易（如不按照契約支付給會計人員或機構(gòu)相應的報酬），就會使會計人員或機構(gòu)蒙受損失。因此，保持契約關系的連續(xù)性對于降低因資產(chǎn)專用性而引起的違約風險及交易費用的上升具有重要意義，而交易雙方采取企業(yè)這種組織形式，就可以保持契約的連續(xù)性。由于企業(yè)與會計人員或機構(gòu)的交易，從短期性行為（甚至一次性行為）過渡到長期性的合作行為，致使機會主義行為大大降低。
當會計人員或機構(gòu)以“契約”（勞動合同）的形式被限定在企業(yè)內(nèi)部之后，有關他所創(chuàng)造的價值就以“工資合同”的方式提供出來，工資的價格及他所應得到的其他報酬、福利性待遇就被視為其不斷提供財務會計技術性服務的價值。以企業(yè)會計人員工資的形式被計入了企業(yè)的工資成本，由企業(yè)擔負，而和消費或獲取會計人員的勞務成果——財務信息的廣大信息使用者，諸如投資者、債權人、財政、稅務等有關政府機關等無關?；谏鲜鲈?，企業(yè)會計人員所創(chuàng)造的價值就不易被人們所直接觀察，具有隱蔽性的特點。
三、結(jié)論
正如文中開始所言，會計信息不實以及會計信息造假的泛濫和猖獗致使人們懷疑，是否企業(yè)會計人員創(chuàng)造的價值只是向社會提供虛假不實的財務信息。通過本文的討論，我們認為作為公共產(chǎn)品的會計信息在其供給過程中和其他公共產(chǎn)品有著截然不同的供給主體，即會計信息的供給主體是具有追逐利益企圖的私人企業(yè)。由于追逐利潤最大化的企業(yè)出于成本效益的考慮致使會計信息的供給天然地和信息的需求存在不均衡，加之由于會計信息被消費和使用后有可能給企業(yè)造成的負效應等諸多原因都為會計信息的不實和造假埋下了隱患，但卻不能必然地把會計信息的不實和造假歸結(jié)為會計人員工作的后果，甚至造成對會計人員通過盡職和敬業(yè)本應創(chuàng)造的價值的懷疑。又因為會計人員企業(yè)化而非市場化，其所創(chuàng)造的價值就以“工資合同”的方式提供出來，工資的價格及他所應得到的其他報酬、福利性待遇就被視為其不斷提供財務會計技術性服務的價值。以企業(yè)會計人員工資的形式被計入了企業(yè)的工資成本，由企業(yè)擔負。這使得會計人員所創(chuàng)造的價值就不易被人所直接觀察，具有隱蔽性的特點。
正是由于以上的原因使人們開始懷疑會計工作本身的功能和會計人員的價值。相信，隨著《會計法》、企業(yè)會計制度和一系列財務會計準則及規(guī)范的實施、會計信息失真問題在全社會范圍的整治以及會計監(jiān)管力度的加強，這種對會計人員創(chuàng)造價值的片面認識甚至誤解會逐步得以糾正。而且當企業(yè)會計人員對其自身所創(chuàng)造價值的認識深化時，其對于新《會計法》中所規(guī)定的會計人員的職責、義務及對違規(guī)行為的相應處罰的理解會更加透徹，在執(zhí)行中也會加強自覺性。只有在會計信息失真現(xiàn)象得到逐步且徹底的治理后，才會還企業(yè)會計工作的本來面目，也只有在那時有關會計人員在企業(yè)中所創(chuàng)造的價值才會被人們所真正理解。
