【摘要】我國的新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)選擇計量屬性時可采用公允價值計量。如何有效地應(yīng)用公允價值是當(dāng)前會計界研究的熱點和難點問題。本文著重分析新會計準(zhǔn)則中公允價值計量的體現(xiàn)，提出了公允價值的運用要堅守“謹(jǐn)慎性”，并為公允價值的合理運用提出一些措施。
我國頒布的新會計準(zhǔn)則對公允價值的運用主要體現(xiàn)在：一是在金融資產(chǎn)及與金融資產(chǎn)同質(zhì)的資產(chǎn)計量中將公允價值作為首選計量模式；二是大部分會計準(zhǔn)則都將公允價值作為備選或輔助計量模式；三是只有與報表的編制和調(diào)整相關(guān)的會計準(zhǔn)則對公允價值完全沒有涉及?？梢姡蕛r值的運用已成為我國未來會計計量的必然趨勢。
一、公允價值在新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)
我國運用公允價值的具體會計準(zhǔn)則較多，在這里僅就債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)等幾個典型的準(zhǔn)則作一簡要分析。
（一）債務(wù)重組。新會計準(zhǔn)則關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定，基本回到了我國1998年時的情形，與國際會計準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定大致相同。與原債務(wù)重組準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則重新引入了公允價值，脫離了原來“以賬面價值作為記賬基礎(chǔ)、增值部分作為權(quán)益”的思路。將轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價值和現(xiàn)時公允價值之差作為重組收益處理。
（二）非貨幣性資產(chǎn)交換。新會計準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件時，以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。這兩個條件：一是交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，結(jié)果就會產(chǎn)生利潤。這對于房地產(chǎn)投資企業(yè)則孕育了一定的機(jī)會，由于可能每年重估地產(chǎn)價值，并以市值反映其賬面價值，將直接大幅提高每股的凈資產(chǎn)，降低市凈率。如果上述兩個條件不能同時滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入成本，不確定損益。
?。ㄈ┩顿Y性房地產(chǎn)。新準(zhǔn)則頒布之前，投資性房地產(chǎn)沒有作為單獨的一項資產(chǎn)反映，而是與企業(yè)自用房地產(chǎn)一樣納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，這在一定程度上不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的實際構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營成果的貢獻(xiàn)情況。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，企業(yè)可以在成本模式和公允價值模式之間自由選擇。如有活躍的房地產(chǎn)交易市場，有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠持續(xù)可靠取得，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，這種模式下不計提折舊或減值準(zhǔn)備，公允價值與原賬面值之間的差異計入當(dāng)期損益。公允價值計量模式的引入正式奠定了重估凈資產(chǎn)值方法作為房地產(chǎn)上市公司估值的核心地位。這必將引導(dǎo)市場對該方法進(jìn)一步的認(rèn)可。而且隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是人民幣升值和我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展，新會計準(zhǔn)則采用后，會引導(dǎo)市場更多地關(guān)注各項投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實價值，并使重估凈資產(chǎn)值方法成為評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。對以開發(fā)業(yè)務(wù)為主的房地產(chǎn)企業(yè)來說，新會計準(zhǔn)則的實行也會導(dǎo)致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來衡量一個公司的價值。
（四）生物資產(chǎn)。為了規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計處理和相關(guān)信息的披露，根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的階段及發(fā)展水平，財政部制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則。根據(jù)我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，企業(yè)可以選擇以歷史成本或公允價值來計量生物資產(chǎn)，以歷史成本模式為主，采用公允價值計量要滿足一定條件。條件為：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。這與《IAS41——農(nóng)業(yè)》不同，IAS41規(guī)定下，企業(yè)對生物資產(chǎn)的計量沒有可選擇性，只要公允價值能可靠確定，就只能運用公允價值進(jìn)行計量。
新會計準(zhǔn)則體系引入公允價值，體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計慣例接軌的趨勢。與國際會計準(zhǔn)則相比，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了謹(jǐn)慎的改進(jìn)。
二、新會計準(zhǔn)則中公允價值應(yīng)用的“謹(jǐn)慎性”分析
公允價值在1998年出現(xiàn)于我國的債務(wù)重組和非貨幣性交易等具體會計準(zhǔn)則中，后來出現(xiàn)了不少公司濫用公允價值來操縱利潤的現(xiàn)象，在2001年作了修訂而被限制使用。因此，新會計準(zhǔn)則對公允價值計量屬性應(yīng)用強調(diào)“適度”，主要表現(xiàn)為以下幾個方面：
?。ㄒ唬┕蕛r值在新準(zhǔn)則中的使用仍屬“適度”使用
國際會計準(zhǔn)則及市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則，已將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用。我國新會計基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“會計要素在計量時可供選擇的計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，但在一般情況下應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計量屬性，在引入其他計量屬性上采取了適度、謹(jǐn)慎的態(tài)度，規(guī)定根據(jù)重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值所確定的會計要素金額要能夠取得并可靠計量?！蔽覈寻l(fā)布的38項具體會計準(zhǔn)則中，涉及會計要素計量的有30項，其中又有17項程度不同地運用了公允價值計量屬性，涉及范圍之大顯而易見。但從規(guī)定可以看出，歷史成本計量屬性在我國會計計量中仍屬主導(dǎo)地位，公允價值等計量屬性仍屬適度和謹(jǐn)慎利用。
?。ǘ┛量痰墓蕛r值確認(rèn)條件表明使用的“謹(jǐn)慎性”
幾乎所有運用公允價值計量屬性的具體準(zhǔn)則都規(guī)定要以成本進(jìn)行計量，在滿足一定的條件時可以公允價值進(jìn)行計量，但是規(guī)定的條件和要求較為苛刻。例如，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日運用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，但如果有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)運用公允價值計量屬性，并且規(guī)定運用公允價值計量應(yīng)同時滿足兩個條件：一是必須有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息。在企業(yè)會計準(zhǔn)則——生物資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等具體準(zhǔn)則中關(guān)于公允價值的使用前提都有類似的苛刻條件。不難看出，我國新會計準(zhǔn)則對公允價值的運用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度，不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運用公允價值，不能滿足公允價值適用條件的企業(yè)或事項是不允許運用的。
?。ㄈ┪覈饔霉蕛r值的內(nèi)因分析
我國之所以要謹(jǐn)慎地運用公允價值，有其必然的原因。首先，發(fā)育中的市場經(jīng)濟(jì)仍不完備。我國的市場經(jīng)濟(jì)體制雖然基本確立，市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國際上較為成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比，仍有一定的差距，計劃經(jīng)濟(jì)的痕跡仍然存在，市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型還沒有徹底完成，與市場經(jīng)濟(jì)不相適應(yīng)的非市場化因素依然存在，有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的市場，活躍的市場還存在一些非市場因素的影響，難以通過市場獲取有關(guān)公允價值的完備信息。因此，在我國發(fā)育中的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，如果不加限制而無條件地運用公允價值必然會帶來公允價值的濫用，并最終導(dǎo)致會計信息的失真，可以會使利用公允價值而操縱利潤的不良現(xiàn)象再度抬頭。其次，我國當(dāng)前的誠信環(huán)境仍有待完善。公允價值的確定，有賴于活躍市場上的報價或需主觀判斷的發(fā)生在最近證券市場、資本市場和各種交易市場上的交易價格和預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，既然有主觀判斷，也就必然會一定程度地受到管理者和會計人員主觀意志的影響。我國目前在公司治理方面還存在許多缺陷，利益的驅(qū)動和監(jiān)管不力造成企業(yè)誠信缺失，目前存在著較為嚴(yán)重的會計信息失真現(xiàn)象。因此，在我國當(dāng)前的會計環(huán)境下，適度和謹(jǐn)慎地運用公允價值仍是最優(yōu)的選擇。
本文原文
三、合理運用公允價值的一些措施
盡管我國目前全面應(yīng)用公允價值的條件尚不成熟，但是與國際會計協(xié)同，按照國際會計慣例進(jìn)行公允價值計量肯定是必然趨勢。為了盡早地推行公允價值，筆者認(rèn)為可以采用以下措施：
?。ㄒ唬┡嘤袌?，完善公允價值應(yīng)用的市場環(huán)境
公允價值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，它的客觀運用取決于市場培育的程度，特別是生產(chǎn)資料市場和二手交易市場。完善公允價值在我國應(yīng)用的市場條件應(yīng)該積極培養(yǎng)各級市場，獲得客觀市場價格，因為市場價格是最為客觀的，可靠程度最高，也是最簡便的公允價值的來源。
（二）健全法制環(huán)境，建立會計師問責(zé)制
發(fā)達(dá)國家能有序地推行公允價值進(jìn)行會計計量，除了良好的市場環(huán)境之外，還有健全的會計師問責(zé)制度。如美國《證券法》中要求注冊會計師承擔(dān)所有會計報表的舉證責(zé)任并實行數(shù)額高昂的懲罰性賠償制度，這些措施能相對有效地保證財務(wù)報表信息的可靠性。有健全和良好的法制環(huán)境，美國在近年來大力提倡和推行公允價值的應(yīng)用，這與其法律制度能有效保障財務(wù)報表信息的可靠性是密切相關(guān)的。
?。ㄈ┨岣攥F(xiàn)值技術(shù)的可操作性
公允價值要通過現(xiàn)值技術(shù)去分析取得，當(dāng)市場上不存在公平市價時，就需要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)來計算出相應(yīng)的公允價值。因此，在推廣公允價值計量屬性時，法規(guī)部門應(yīng)根據(jù)我國的實際，制定關(guān)于采用現(xiàn)值技術(shù)來估計公允價值的操作指南，進(jìn)一步規(guī)范現(xiàn)值的確認(rèn)、計量和報告問題，提高現(xiàn)值技術(shù)在具體實務(wù)運用中的可操作性，為在目前我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中市場信息不夠充分的情況下應(yīng)用公允價值提供必要的理論依據(jù)和指導(dǎo)方法。
?。ㄋ模┘訌娛胤ㄐ麄?，抑制利潤的操縱行為
公允價值計量原則在我國經(jīng)歷了“用而又棄、棄而再用”的過程，主要原因在于我國的市場體制和法規(guī)體制還不夠完善，讓一些企業(yè)運用公允價值進(jìn)行利潤操縱，使會計信息顯失公平。當(dāng)不存在活躍市場時，運用現(xiàn)值技術(shù)估計公允價值時涉及不確定因素，更為操縱利潤提供了方便。因此，加強守法宣傳和道德教育，從主觀上消除利潤操縱的動機(jī)是杜絕假借公允價值而實則從事造假的根本措施。
?。ㄎ澹┙档瞳@取公允價值的成本
公允價值在我國的應(yīng)用歷程不長，獲取和評價的機(jī)制仍不完善，需要不斷加強公允價值的理論研究，建立信息共享平臺，提高公允價值獲取的技術(shù)操作水平，使其在市場經(jīng)濟(jì)活動中容易獲取各種資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格，降低公允價值計量屬性的采集成本，為公允價值的推廣做好準(zhǔn)備。
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。
