【摘要】筆者針對(duì)目前甚囂塵上的“會(huì)計(jì)是一門(mén)藝術(shù)”之說(shuō)，從會(huì)計(jì)的產(chǎn)生、意義、作用、會(huì)計(jì)藝術(shù)化一說(shuō)的由來(lái)及會(huì)計(jì)與事實(shí)真相的關(guān)系等方面進(jìn)行了分析，指出會(huì)計(jì)是一門(mén)嚴(yán)肅的科學(xué)而非“藝術(shù)”。
2006年可謂是中國(guó)會(huì)計(jì)年：39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、48項(xiàng)新審計(jì)準(zhǔn)則及其實(shí)施指南頒布；新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》頒布；財(cái)政部高級(jí)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)工程蓬勃健康開(kāi)展；社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)的關(guān)注度空前提高。
在這種背景下，一種聲音越來(lái)越大：會(huì)計(jì)是一門(mén)“藝術(shù)”！
不少學(xué)者和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者都表達(dá)過(guò)這種觀(guān)點(diǎn)，并且，似乎只有領(lǐng)悟到“會(huì)計(jì)是藝術(shù)”的人才悟到了會(huì)計(jì)的真諦。
筆者理解他們的真實(shí)意思，卻不贊同這種說(shuō)法。因?yàn)檫@種說(shuō)法會(huì)引起誤解甚至誤導(dǎo)。試想：大學(xué)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)被視為“藝術(shù)專(zhuān)業(yè)”、會(huì)計(jì)類(lèi)大學(xué)生被稱(chēng)為“藝術(shù)生”、會(huì)計(jì)人員被稱(chēng)作“藝術(shù)工作者”會(huì)是什么樣的情形？是對(duì)會(huì)計(jì)的肯定還是諷刺？
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)是一門(mén)“不太精確”的科學(xué)，不是“藝術(shù)”；學(xué)者和高級(jí)財(cái)會(huì)工作者更要慎言會(huì)計(jì)是“藝術(shù)”。
一、會(huì)計(jì)是一門(mén)科學(xué)
?。ㄒ唬?huì)計(jì)的產(chǎn)生
會(huì)計(jì)是隨著生產(chǎn)的發(fā)展和管理的需求而不斷發(fā)展起來(lái)的。
隨著勞動(dòng)工具的改進(jìn)和生產(chǎn)力的提高，當(dāng)人們生產(chǎn)的生活資料有了剩余的時(shí)候，就需要知道生活資料的儲(chǔ)備量和生產(chǎn)這些生活資料所需的勞動(dòng)量，這樣才有利于安排生產(chǎn)和生活；當(dāng)生活資料有了經(jīng)常性剩余的時(shí)候，交換發(fā)生了，為了衡量交換物品的價(jià)值，必須計(jì)算生產(chǎn)這些物品所花費(fèi)的勞動(dòng)量。這時(shí)會(huì)計(jì)就應(yīng)運(yùn)而生了。
早期的會(huì)計(jì)是生產(chǎn)職能的一部分，隨著生產(chǎn)的發(fā)展，會(huì)計(jì)逐步從生產(chǎn)職能中分離出來(lái)。
在遠(yuǎn)古的印度公社中，已經(jīng)有了農(nóng)業(yè)記賬員。我國(guó)西周時(shí)期，就出現(xiàn)了專(zhuān)門(mén)從事會(huì)計(jì)工作的官員，名曰“司會(huì)”，進(jìn)行“月計(jì)歲會(huì)”（焦循《孟子正義》：“零星算之為計(jì)，總合算之為會(huì)”）。到了宋朝，已有用編制“四柱清冊(cè)”來(lái)辦理錢(qián)糧報(bào)銷(xiāo)及移交手續(xù)的官?gòu)d會(huì)計(jì)。所謂“四柱”，指舊管、新收、開(kāi)除、實(shí)在，相當(dāng)于現(xiàn)在的期初結(jié)存、本期收入、本期支出和期末結(jié)存，具體算清并交待經(jīng)管財(cái)務(wù)的責(zé)任。以后民間沿用，逐步發(fā)展，形成了我國(guó)傳統(tǒng)的中式簿記。
現(xiàn)代會(huì)計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。中世紀(jì)意大利開(kāi)始形成和采用復(fù)式記賬。1340年，熱那亞的馬薩里在他的著作中曾記述復(fù)式記賬法；1494年，意大利傳教士數(shù)學(xué)家盧卡·巴其阿勒第一次對(duì)復(fù)式簿記系統(tǒng)進(jìn)行了完整的描述。之后，復(fù)式簿記系統(tǒng)傳遍了整個(gè)歐洲。18世紀(jì)會(huì)計(jì)中心在英國(guó)，20世紀(jì)轉(zhuǎn)移到經(jīng)濟(jì)勢(shì)力快速發(fā)展的美國(guó)。此后，會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)都取得了長(zhǎng)足的發(fā)展。
（二）會(huì)計(jì)的定義
1.教科書(shū)定義
“會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，以憑證為依托，采用專(zhuān)門(mén)的技術(shù)方法，對(duì)一定主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面、綜合、連續(xù)、系統(tǒng)的核算和監(jiān)督，并向有關(guān)方面提供會(huì)計(jì)信息的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)?！?
“會(huì)計(jì)按照其報(bào)告對(duì)象不同，分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)?！?
“會(huì)計(jì)的基本職能是核算和監(jiān)督?！?
2.其他定義
人大教授賀南軒認(rèn)為，會(huì)計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)管理，它的職能是按照會(huì)計(jì)制度（包括財(cái)務(wù)制度）的要求，管理企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)。會(huì)計(jì)應(yīng)該是上述含義的“大會(huì)計(jì)”，不應(yīng)該是不包括會(huì)計(jì)計(jì)劃甚至只是記賬、算賬、報(bào)賬的“小會(huì)計(jì)”。會(huì)計(jì)不只是為經(jīng)濟(jì)管理提供資料，而且直接進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理。會(huì)計(jì)所管理的對(duì)象既然是企業(yè)和單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的財(cái)務(wù)活動(dòng)，那么會(huì)計(jì)就是財(cái)務(wù)管理。
中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院郭道揚(yáng)教授認(rèn)為：現(xiàn)代會(huì)計(jì)是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)控制工程中的重要組成部分，是信息社會(huì)中通過(guò)對(duì)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)信息的優(yōu)化與利用，以期實(shí)現(xiàn)對(duì)既定目標(biāo)控制的關(guān)鍵性管理工作。具體來(lái)講，現(xiàn)代會(huì)計(jì)是實(shí)現(xiàn)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)一體化控制及國(guó)家對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀(guān)控制的重要方面；是地區(qū)及企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行、微觀(guān)控制的主要力量。而從事現(xiàn)代會(huì)計(jì)控制工作的領(lǐng)導(dǎo)者、組織者應(yīng)當(dāng)是經(jīng)營(yíng)決策機(jī)構(gòu)中的核心成員之一。
?。ㄈ?huì)計(jì)的作用
從不同角度考察會(huì)計(jì)，可對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)得出不同的認(rèn)識(shí)。這些認(rèn)識(shí)可概括為：
1.會(huì)計(jì)是一個(gè)收集、處理和輸送經(jīng)濟(jì)信息的信息系統(tǒng)——反映過(guò)去。
2.會(huì)計(jì)是反映和監(jiān)督物質(zhì)資料生產(chǎn)過(guò)程的一種方法；是管理經(jīng)濟(jì)的工具——控制現(xiàn)在。
3.會(huì)計(jì)是通過(guò)收集處理和利用經(jīng)濟(jì)信息，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導(dǎo)，促使人們比較分析、講求經(jīng)濟(jì)效益的一種以?xún)r(jià)值活動(dòng)為對(duì)象的管理活動(dòng)——籌劃未來(lái)。
綜上所述，會(huì)計(jì)是一門(mén)科學(xué)；是社會(huì)科學(xué)中管理科學(xué)的一個(gè)重要分支。
1912年，史密斯（Alexander Smith）撰文認(rèn)為，會(huì)計(jì)是或者說(shuō)應(yīng)該是一門(mén)科學(xué)，而不是一套道德標(biāo)準(zhǔn)的體系，它經(jīng)得起確定的公理的檢驗(yàn)，并且在正確的事務(wù)中能夠產(chǎn)生出明確的和精確的結(jié)果。
二、會(huì)計(jì)是一門(mén)“不太精確”的科學(xué)——所謂的“藝術(shù)”
?。ㄒ唬?huì)計(jì)是“藝術(shù)”的由來(lái)
查閱有關(guān)會(huì)計(jì)是“藝術(shù)”的中文資料，發(fā)現(xiàn)以下是兩個(gè)較權(quán)威的說(shuō)法：
曾任會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主席、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界領(lǐng)袖人物的喬治·梅（George May），在其所著的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：經(jīng)驗(yàn)總結(jié)》一書(shū)中寫(xiě)道：“會(huì)計(jì)是一門(mén)藝術(shù)，不是一門(mén)科學(xué)。它是一門(mén)具有廣泛和多種用途的藝術(shù)”。
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)于1953年8月發(fā)表的第一號(hào)“會(huì)計(jì)名詞公報(bào)”將會(huì)計(jì)定義為“一種藝術(shù)，它用貨幣形式，對(duì)具有至少部分具有財(cái)務(wù)特征的交易事項(xiàng)予以記錄、分類(lèi)及匯總并解釋由此產(chǎn)生的結(jié)果，使之處于有意義（有用）的狀態(tài)”。
當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)界大部分人的觀(guān)點(diǎn)是：會(huì)計(jì)從來(lái)不是、也不可能是一門(mén)精確的科學(xué)。
?。ǘ?huì)計(jì)是“藝術(shù)”的含義
說(shuō)會(huì)計(jì)是一門(mén)“藝術(shù)”是指會(huì)計(jì)不象自然科學(xué)那樣有精確的結(jié)果，“真實(shí)”的凈利潤(rùn)是不存在的；在資產(chǎn)估價(jià)和收益計(jì)量過(guò)程中需要大量的主觀(guān)判斷：按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則計(jì)算凈利潤(rùn)，因?yàn)橛?jì)提或攤銷(xiāo)方法的不同，會(huì)出現(xiàn)不同的凈利潤(rùn)；按照資產(chǎn)負(fù)債表和計(jì)量觀(guān)的方法，由于不完全市場(chǎng)和缺乏有關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流量的客觀(guān)概率，只好采用一些主觀(guān)估計(jì)，而這些估計(jì)會(huì)因人而異且可能存在錯(cuò)誤，在提高相關(guān)性的同時(shí)降低了可靠性，其結(jié)果也不惟一。 不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用不同，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的理解不同，做出的職業(yè)判斷不同，導(dǎo)致不同人生產(chǎn)出的會(huì)計(jì)信息也不同。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低反映了該會(huì)計(jì)主管的職業(yè)水平。
主動(dòng)在不同的會(huì)計(jì)信息間做出選擇，便是所謂的“藝術(shù)”。
?。ㄈ?huì)計(jì)是如何演變成“藝術(shù)”的
會(huì)計(jì)產(chǎn)生的第一階段，結(jié)果是準(zhǔn)確的。雖然那時(shí)還沒(méi)有會(huì)計(jì)是科學(xué)還是藝術(shù)的爭(zhēng)論，但毫無(wú)疑問(wèn)，第一階段的會(huì)計(jì)是科學(xué)。
隨著人類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能力的提高，跨期經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和服務(wù)多期的資產(chǎn)的產(chǎn)生使會(huì)計(jì)估計(jì)成為必需，會(huì)計(jì)信息開(kāi)始“不準(zhǔn)確”。
業(yè)務(wù)越來(lái)越復(fù)雜以及會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)、職業(yè)判斷的使用越來(lái)越多，會(huì)計(jì)逐步“藝術(shù)化”。
三、會(huì)計(jì)信息與真相之間的關(guān)系
在已經(jīng)過(guò)去的一定期間內(nèi)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，其對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響是既定的，所以該期間的經(jīng)營(yíng)成果和期末財(cái)務(wù)狀況也應(yīng)該是既定的，這便是事實(shí)真相。
事實(shí)真相必須借助于某種載體、以某種形式反映出來(lái)才能被人們所感知和理解。如何反映出經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的事實(shí)真相呢？這就要借助于會(huì)計(jì)方法。不同的方法得出不同的結(jié)果。用每種會(huì)計(jì)方法所得出的結(jié)果都是在一定條件下對(duì)事實(shí)真相的盡可能接近的反映，但不可能絕對(duì)準(zhǔn)確地代表事實(shí)真相。
使用不同的方法，會(huì)計(jì)信息中的數(shù)字就可能不同。數(shù)字有其成立的條件，脫離了數(shù)字成立的條件和獲得數(shù)字的方法，則數(shù)字本身不能說(shuō)明任何問(wèn)題。使用不同方法編制的報(bào)表在按照同一基礎(chǔ)調(diào)整之前不具有可比性。簡(jiǎn)單地說(shuō)某一會(huì)計(jì)信息（數(shù)字或報(bào)表）是反映了事實(shí)真相還是扭曲事實(shí)的謊言是不科學(xué)的，企業(yè)應(yīng)該充分披露編制基礎(chǔ)、依據(jù)、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)等有關(guān)資料，信息使用者也應(yīng)該密切關(guān)注這些信息。
本文原文
收益確定的歷史告訴我們：收益概念經(jīng)歷了真實(shí)收益向會(huì)計(jì)收益，再由會(huì)計(jì)收益向真實(shí)收益的轉(zhuǎn)變；收益計(jì)算經(jīng)歷了資產(chǎn)負(fù)債收益觀(guān)（計(jì)價(jià)法）向收入費(fèi)用收益觀(guān)（配比法），再由收入費(fèi)用收益觀(guān)向資產(chǎn)負(fù)債收益觀(guān)的轉(zhuǎn)變。會(huì)計(jì)收益與真實(shí)收益雖然不相同，但是二者之間有著內(nèi)在的聯(lián)系，是不能完全割裂的，會(huì)計(jì)收益必須反映或接近真實(shí)收益。
四、正確看待會(huì)計(jì)的“不準(zhǔn)確”（即“藝術(shù)性”）
由于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷的存在，使得會(huì)計(jì)具有一定的“藝術(shù)性”。
對(duì)采用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)產(chǎn)生的“不準(zhǔn)確”要辯證地看待。隨著會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，會(huì)計(jì)處理方法越來(lái)越完善，越來(lái)越規(guī)范，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)越來(lái)越準(zhǔn)確，越來(lái)越接近事實(shí)真相。而會(huì)計(jì)結(jié)果的“不準(zhǔn)確”實(shí)際是越來(lái)越準(zhǔn)確，是在準(zhǔn)確度提高基礎(chǔ)上的“不準(zhǔn)確”。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來(lái)越復(fù)雜，客觀(guān)上要求有相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范，于是制定出了新準(zhǔn)則；新準(zhǔn)則的實(shí)行，增加了針對(duì)性，同時(shí)增加了選擇機(jī)會(huì)，也就增加了結(jié)果的多樣性和選擇性。結(jié)果可能性的增加實(shí)際是體現(xiàn)了會(huì)計(jì)處理方法與不同情景的適應(yīng)，是越來(lái)越準(zhǔn)確中的“不準(zhǔn)確”。
數(shù)字重要，數(shù)字后面的規(guī)則和方法更重要。會(huì)計(jì)信息只有和產(chǎn)生信息的規(guī)則及方法結(jié)合起來(lái)，才有意義，才有價(jià)值。
五、會(huì)計(jì)是帶有一定“藝術(shù)性”的科學(xué)，但不是藝術(shù)
可以肯定的是，利用會(huì)計(jì)規(guī)范上的可選擇性和會(huì)計(jì)技術(shù)上的自由裁量權(quán)人為地選擇會(huì)計(jì)方法、影響會(huì)計(jì)信息，使會(huì)計(jì)信息偏離“中立”的立場(chǎng)，即使不違反法規(guī)規(guī)定和職業(yè)道德，也絕不是“藝術(shù)”。
說(shuō)會(huì)計(jì)是“藝術(shù)”，把會(huì)計(jì)近似反映真相努力過(guò)程中不可避免的、無(wú)可奈何的誤差當(dāng)成了夢(mèng)寐以求的結(jié)果；把不完美當(dāng)作完美；使假賬與真賬的界限更加模糊甚至美化了做假行為。
因此，不能說(shuō)會(huì)計(jì)是一門(mén)“藝術(shù)”，只能說(shuō)會(huì)計(jì)是帶有一定“藝術(shù)性”的科學(xué)。
即使是這“藝術(shù)性”，也只有先把會(huì)計(jì)作為一門(mén)科學(xué)認(rèn)真學(xué)習(xí)、深刻領(lǐng)會(huì)、熟練運(yùn)用之后，才有可能體現(xiàn)。作為初學(xué)者必須把會(huì)計(jì)作為科學(xué)來(lái)學(xué)習(xí)，而不是作為“藝術(shù)”去揣摩。
實(shí)際上，前文引用的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)于1953年8月發(fā)表的第一號(hào)“會(huì)計(jì)名詞公報(bào)”英文原版對(duì)“會(huì)計(jì)（Accounting）”的定義是：“the art of recording， classifying， and summarizing in a significant manner and in terms of money， transactions and events which are， in part at least， of a financial character， and interpreting the results thereof”，作者使用的是“art”。
其他關(guān)于會(huì)計(jì)被譯為“藝術(shù)”的文獻(xiàn)其原文也是“art”。
“art”除了“藝術(shù)”的含義以外，還有多種意思。不譯為“藝術(shù)”，而是譯為“技術(shù)、技藝”或許更準(zhǔn)確。
如果說(shuō)“會(huì)計(jì)是一門(mén)技術(shù)/技藝”，恐怕就沒(méi)有那么多人愿意宣揚(yáng)了。
為了會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的健康發(fā)展，請(qǐng)慎言會(huì)計(jì)是“藝術(shù)”！
本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。
