【摘要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使利潤表項(xiàng)目進(jìn)一步增加，將部分未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)增值收益納入利潤表，這在增加會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的同時(shí)降低了其可靠性。本文就此進(jìn)行分析并提出了改進(jìn)意見，建議用全面收益代替凈利潤作為利潤表的基礎(chǔ)。
利潤表是反映企業(yè)一定期間經(jīng)營成果的財(cái)務(wù)報(bào)表，又被稱為“收益表”和“損益表”。自上世紀(jì)90年代以來，英美各國及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的改進(jìn)主要集中在利潤表的改進(jìn)方面，重心是報(bào)告全面財(cái)務(wù)業(yè)績，即在傳統(tǒng)利潤的基礎(chǔ)上增加“其他全面收益”（未實(shí)現(xiàn)和繞過利潤表的利得及損失）的內(nèi)容，即擴(kuò)大了利潤的呈報(bào)內(nèi)容。2006年2月，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對利潤表的內(nèi)容及呈報(bào)進(jìn)行了不同于西方國家及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)，這時(shí)的“利潤”已不是原來意義上的利潤，其質(zhì)量和實(shí)質(zhì)都有所變化。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利潤表的變化
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對利潤表的影響主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素的調(diào)整、會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的變化上，其中主要體現(xiàn)在“直接計(jì)入利潤的利得和損失”，即主要是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“資產(chǎn)減值損失”。
?。ㄒ唬├麧櫼丶岸x的變化
原會(huì)計(jì)要素包括六個(gè)部分，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益屬于資產(chǎn)負(fù)債表要素，收入、費(fèi)用和利潤屬于利潤表要素。新《基本準(zhǔn)則》對六大會(huì)計(jì)要素作了重大調(diào)整，在所有者權(quán)益和利潤要素中分別引入國際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念，將利得和損失區(qū)分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，利潤金額取決于這三者的計(jì)量。
（二）利潤確認(rèn)計(jì)量的變化
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再強(qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，而按照現(xiàn)行國際慣例把公允價(jià)值（Fair Value）概念引入中國會(huì)計(jì)體系，在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價(jià)值計(jì)量，將公允價(jià)值的變動(dòng)直接計(jì)入利潤。
1.投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值的調(diào)整。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)《投資性房地產(chǎn)》第十一條規(guī)定：“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?！?
2.生物資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)《生物資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，并同時(shí)滿足生物資產(chǎn)有活躍的交易市場和能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。
3.非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)《非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
4.資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定：“可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”
5. 債務(wù)重組收益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)《債務(wù)重組》第四、五、六、七條中規(guī)定：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；新債務(wù)重組準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入；對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，要求上市公司在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價(jià)值，并要求在利潤表中確認(rèn)相關(guān)損益。
6.金融工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十八條規(guī)定：“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！?
7.套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)《套期保值》第二十一條規(guī)定：“公允價(jià)值套期滿足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：套期工具為衍生工具的，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價(jià)值因匯率變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整被套期項(xiàng)目的賬面價(jià)值。被套期項(xiàng)目為按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的存貨、按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)按此規(guī)定處理。”
?。ㄈ├麧檲?bào)告方面的變化
在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”中，對利潤表的呈報(bào)作了些新規(guī)定：
1. 不再區(qū)分主營與非主營業(yè)務(wù)利潤。原企業(yè)會(huì)計(jì)制度中對利潤表的格式給予了明確規(guī)定，其中之一就是規(guī)定單獨(dú)陳報(bào)“主營業(yè)務(wù)利潤”、“其他業(yè)務(wù)利潤”；新準(zhǔn)則中不再要求區(qū)分，只是將營業(yè)利潤分解為“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”（原為“營業(yè)費(fèi)用”）和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。
2.對直接計(jì)入利潤的利得和損失單獨(dú)列示。新第30號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在利潤表中對“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失”和“非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益”項(xiàng)目要單獨(dú)列示。
3.凈利潤的含義與內(nèi)容已發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化。將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、 “資產(chǎn)減值損失”等未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)利得和損失納入了利潤表，使凈利潤中包含了部分“其他全面收益”（未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得）的內(nèi)容，而“其他全面收益”在國際上是列入“全面收益”的。
二、不足與改進(jìn)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在利潤方面變化的最大亮點(diǎn)是突破“歷史成本原則”、“收入實(shí)現(xiàn)原則”、“穩(wěn)健原則”等傳統(tǒng)利潤確認(rèn)原則的束縛，使凈利潤中包含了部分“其他全面收益”（未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得）的內(nèi)容。筆者認(rèn)為這種做法欠妥：一是不符合穩(wěn)健原則的要求，降低了利潤信息的可靠性；二是與國際慣例不符，（例如美國將未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得列入第四財(cái)務(wù)報(bào)表“全面收益表”或“業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表”）；三是容易使上市公司利用“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失（存貨）”進(jìn)行“盈余管理”，平滑經(jīng)營業(yè)績，操縱利潤。
要解決這些問題，筆者認(rèn)為可以借鑒西方國家的全面收益理論，改進(jìn)我國的利潤表，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)對反映全面收益信息的利得和損失會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了定義，利潤表的改進(jìn)就只需解決全面收益的內(nèi)容與報(bào)告兩個(gè)問題。
（一）全面收益的內(nèi)容
可將全面收益內(nèi)容分為已確認(rèn)并已實(shí)現(xiàn)的利潤和已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的其他全面收益兩部分。利潤反映傳統(tǒng)利潤表中的凈利潤部分，其他全面收益反映當(dāng)期已確認(rèn)、當(dāng)期產(chǎn)生但未實(shí)現(xiàn)的利得和“直接計(jì)入所有者權(quán)益變動(dòng)表的利得和損失”項(xiàng)目。
?。ǘ┤媸找娴膱?bào)告
從國際上發(fā)布的有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，對全面收益大致采用三種報(bào)告模式。一是兩表法，即除傳統(tǒng)收益表外，增加一張財(cái)務(wù)業(yè)績表報(bào)告其他全面收益。二是一表法，即擴(kuò)展利潤表。即在利潤表的凈利潤下，列示其他全面收益項(xiàng)目，最后報(bào)告全面收益總額。三是在業(yè)主權(quán)益變動(dòng)表內(nèi)報(bào)告全面收益。
鑒于上述分析及目前我國利潤信息失真現(xiàn)象較嚴(yán)重的國情，筆者提出兩點(diǎn)建議：
1.在我國目前的現(xiàn)實(shí)環(huán)境下改進(jìn)利潤表宜采用一表法的模式，即在保留現(xiàn)行利潤表原內(nèi)容的前提下，在利潤表中“凈利潤”項(xiàng)目下增加其他全面收益的內(nèi)容，在擴(kuò)展后的利潤表中反映“全面收益=凈利潤+其他全面收益（當(dāng)期產(chǎn)生但未實(shí)現(xiàn)的利得和直接計(jì)入所有者權(quán)益變動(dòng)表的利得和損失）”的關(guān)系。計(jì)算公式為：凈利潤=收入-費(fèi)用+已實(shí)現(xiàn)利得-損失，全面收益=凈利潤+其他全面收益，期末所有者權(quán)益
=期初所有者權(quán)益+所有者投資+本期全面收益-所有者分紅（加減等其他所有者交易及事項(xiàng)）。這樣可以使資產(chǎn)負(fù)債表與擴(kuò)展后的利潤表（全面收益表）重新建立起鉤稽關(guān)系。
2.由于利潤的“經(jīng)濟(jì)后果”影響，建議納稅、利潤分紅、考核經(jīng)營管理層受托責(zé)任、“公司連續(xù)3年虧損不得上市”等仍以擴(kuò)展利潤表中的“凈利潤”為基礎(chǔ)；投資者決策及考核國有資產(chǎn)保值增值可以參考利潤擴(kuò)展表中的“全面收益”信息。
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