【摘要】本文針對新準則下長期股權(quán)投資關(guān)于成本法和權(quán)益法的核算范圍、初始計量、權(quán)益法核算等問題做了粗淺的分析，旨在促進實務界正確地分析和理解相關(guān)的會計核算問題。
2006年2月15日財政部正式發(fā)布了新的會計準則，其中對企業(yè)長期股權(quán)投資的核算問題做出了較大的變動。這種變動不僅體現(xiàn)在對企業(yè)投資項目的核算規(guī)范體系上，而且在內(nèi)容上也做出了很大的變動，有些變動甚至是觀念上的根本改變。
一、關(guān)于成本法和權(quán)益法的核算范圍
對于成本法和權(quán)益法核算范圍的變動是本次新準則的一個突出變化。在新準則下權(quán)益法的核算范圍被縮小了，將權(quán)益法的應用僅限定在投資企業(yè)對投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資上。而對于成本法，新準則既擴大又縮小了其使用范圍。說擴大使用范圍，是因為新準則要求投資企業(yè)對能夠向被投資單位實施控制的長期股權(quán)投資應用成本法進行核算，只是在編制合并報表時要按權(quán)益法進行調(diào)整。說縮小使用范圍，則是因為對于投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，新準則不再像舊準則那樣一律采用成本法，而是區(qū)分是否可以可靠地獲取公允價值，只有對那些在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資才采用成本法。新準則下的長期股權(quán)投資核算規(guī)范可以用下表來反映：
對于有控制權(quán)的長期股權(quán)投資改為采用成本法核算，按照國際會計準則的解析，其基本理由是認為對于投資企業(yè)單獨報表的使用者而言，采用成本法核算對子公司的長期股權(quán)投資所得到的有關(guān)財務狀況和經(jīng)營成果的信息已經(jīng)是足夠相關(guān)的了，而其他報表使用者完全可以通過相應的合并報表來獲得所需信息。因此，在投資企業(yè)平時只需采用成本法核算對子公司的投資，只是在編制合并報表時要按權(quán)益法進行相應的調(diào)整，以反映整體的財務狀況和經(jīng)營成果。
從上述內(nèi)容中也可以看出，正確理解新準則關(guān)于長期投資的核算規(guī)范，其關(guān)鍵首先在于對企業(yè)長期投資類型的劃分上，而正確理解控制、共同控制和重大影響這三個概念則又是至關(guān)重要的。新準則中關(guān)于這三個概念的定義基本與舊準則一致，但是更為具體。如，對于共同控制強調(diào)“僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在”；對于重大影響的定義則進一步排除了“不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定”。此外，新準則的定義更注重經(jīng)濟實質(zhì)，強調(diào)“在確定能否對被投資單位實施控制或是施加重大影響時，應當考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素”?？梢?，新準則對于長期投資項目類型的劃分更有利于指導實務操作，但其對經(jīng)濟實質(zhì)的強調(diào)則對會計人員的職業(yè)判斷提出了更高的要求。
二、關(guān)于初始計量
隨著公允價值計量屬性的全面引入，新準則關(guān)于長期股權(quán)投資取得時相關(guān)的初始計量也發(fā)生了重大變化。其要點在于，應區(qū)分長期股權(quán)投資的取得方式，包括非企業(yè)合并取得和企業(yè)合并取得兩大類，后者又進一步劃分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。對于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并而取得的兩類長期股權(quán)投資，初始投資成本為付出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。而對于同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資，應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。這種區(qū)分的處理方法充分考慮了我國的現(xiàn)實國情，因為在我國目前的企業(yè)合并大多是同一國家部委、地方政府控制下的企業(yè)合并，或是同一企業(yè)集團內(nèi)兩個或多個子公司的合并。由于同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并在合并對價的產(chǎn)生上具有完全不同的狀況，后者可以由雙方的討價還價，最終在自愿交易的基礎上達成雙方認可的公允價值，而前者的交易可能并不完全出于自愿，所達成的合并對價也可能不代表公允價值，對兩者分別規(guī)定相關(guān)的會計處理問題是十分必要的。
新準則關(guān)于長期股權(quán)投資取得時初始計量的第二個要點是關(guān)于商譽的有關(guān)核算。按照新準則的規(guī)定，在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時，投資方應將初始投資成本大于合并中取得的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為商譽；將初始投資成本小于合并中取得的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，在復核無誤后計入當期損益。長期以來，商譽這個名稱在我國更多的是出現(xiàn)于理論探討之中，會計實務中并未普遍使用這一科目。比較類似的概念是合并價差，它是在編制合并報表時才產(chǎn)生的、事實上包涵了外購商譽和資產(chǎn)重估增減值的一個合計項目。因此，在企業(yè)合并中，使用“合并價差”反映企業(yè)合并的投資差額，既掩蓋了被合并企業(yè)資產(chǎn)的重估增減值，又未能真實地反映實際的超額投資，同時使用合并價差也不符合國際慣例。新會計準則體系通過全面引入公允價值的計量屬性，使商譽會計真正成為我國企業(yè)的一項會計實務，同時也使得我國的企業(yè)會計與國際慣例之間的差距進一步縮小。
應當關(guān)注的是，在目前尚無明確的公允價值屬性使用指南的情況下，新準則的規(guī)定也為長期股權(quán)投資的初始計量帶來了諸多不確定性。此外，新準則對于負商譽的處理值得商榷。負商譽是現(xiàn)行財務會計模式未能計量的各種不利因素，這些不利因素使企業(yè)的盈利水平低于一般水平，尤其是在被兼并企業(yè)出現(xiàn)連年虧損的情況下，為了盡快將企業(yè)售出，避免更多虧損，企業(yè)業(yè)主可能將企業(yè)降價出售或者被兼并企業(yè)存在著隱性負債，這種情況在我國尤為突出。顯然，這些不利因素將在一定時期內(nèi)存在于企業(yè)中，企業(yè)合并過程中所形成的負商譽實際上是購買方為彌補其應對這些不利因素所可能花費的未來支出而從被購買方接受的價格折讓。因此，企業(yè)在吸收合并時一次性將其計入當期損益，顯然不符合穩(wěn)健原則。
三、關(guān)于權(quán)益法的核算
新準則對于權(quán)益法的應用除了取消股權(quán)投資差額的核算外，還有兩處作了重大的調(diào)整。首先是權(quán)益法下對投資收益的確認變得較為復雜。根據(jù)新準則的規(guī)定，權(quán)益法下投資企業(yè)應享有被投資單位凈利潤的份額，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位凈利潤進行調(diào)整后加以確定，不應僅按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果簡單確定。顯然，這是新準則在全面引入公允價值計量屬性后的一個自然衍生，避免了按持股比例簡單確認投資收益時，因被投資單位按賬面價值計量損益可能造成的虛增或虛減利潤。具體進行調(diào)整時，企業(yè)應遵循重要性原則來選擇調(diào)整項目，通常應考慮的調(diào)整因素有：以取得投資時被投資企業(yè)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額以及減值準備的金額對被投資單位凈利潤的影響。比如，當投資企業(yè)取得投資時被投資企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額較大，符合重要性原則時，投資企業(yè)就應按公允價值為基礎調(diào)整計入被投資企業(yè)凈利潤的折舊費用，并按調(diào)整后的凈利潤計算應分享的股權(quán)投資收益。
其次是對應承擔的被投資單位凈虧損的會計處理作了重大的改進。在新準則下，投資企業(yè)在進行賬務處理時則是以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期性的應收項目，如企業(yè)對被投資單位的長期應收款，該款項的清償沒有明確的計劃且在可預見的未來期間難以收回的，實質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益。顯然，這樣的處理是實質(zhì)重于形式原則的一個應用，提高了會計信息的質(zhì)量。具體在進行賬務處理時，投資企業(yè)對于應分擔的被投資單位發(fā)生的凈虧損，首先應沖減長期股權(quán)投資的賬面價值；若長期股權(quán)投資的賬面價值不夠沖減，如果存在實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，則以該長期權(quán)益的賬面價值為限減記長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資損失；長期權(quán)益的價值還不夠沖減，如果按照投資合同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔額外義務的，應按預計承擔的金額確認為投資損失，同時減記長期股權(quán)投資的賬面價值。也就是說，在新準則下，長期股權(quán)投資的賬面價值可能出現(xiàn)負值，而按舊準則，長期股權(quán)投資賬面價值以減記至零為限。被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，應按以上相反順序恢復長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。
總體而言，由于新準則體系對企業(yè)的投資項目作了細分，并單獨設立了金融工具準則，因而對于長期股權(quán)投資的核算較舊準則更為細化，從而可以為信息使用者提供更為有用的信息。另外，對于實質(zhì)重于形式原則的充分體現(xiàn)，也使得會計信息質(zhì)量得以進一步提高。只是公允價值的使用將會為相關(guān)的會計處理帶來新的課題，讓我們拭目以待。
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