一、新準(zhǔn)則對會計(jì)人員職業(yè)判斷能力的影響
一是遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)需具備較高的職業(yè)判斷能力。會計(jì)人員是會計(jì)活動(dòng)的主體，是會計(jì)信息的直接生成者，是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的直接編制者，他們對新會計(jì)準(zhǔn)則的理解程度將直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的信息是否符合各項(xiàng)要求。按照新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對暫時(shí)性差異可分為兩大類，即應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異，實(shí)質(zhì)是本期比企業(yè)預(yù)計(jì)的納稅多了，將來可少交稅，有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，所以本期可確定認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。在實(shí)際工作中，見于會計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間可能取得用來抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，該應(yīng)納稅所得為未來期間企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在末期轉(zhuǎn)回相應(yīng)增加的應(yīng)納稅所得，并提供相應(yīng)的證據(jù)。根據(jù)該項(xiàng)規(guī)定可看出，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)有三個(gè)條件：確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的首要前提是當(dāng)期有可抵扣的暫時(shí)性差異；本期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的數(shù)量是以未來期間很可能取得的用來抵減可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限；當(dāng)期已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)必須提供相應(yīng)的證據(jù)。對于第一個(gè)和第三個(gè)條件較易判斷，但對于第二條中的“未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額”卻需要會計(jì)人員的職業(yè)判斷。我國現(xiàn)行從業(yè)會計(jì)人員，普遍存在著學(xué)歷低、素質(zhì)低等問題。過去，我國大部分企業(yè)采用的是簡單的應(yīng)付稅款法，當(dāng)期不確認(rèn)遞延稅款，因此大量會計(jì)人員對遞延稅款的概念非常模糊，新準(zhǔn)則引入的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的概念，更是增加了理解難度。在新會計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)了會計(jì)人員未知的一些業(yè)務(wù)，在實(shí)際工作中，需要依靠會計(jì)人員自己的職業(yè)判斷來衡量，這對會計(jì)人員的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)提出較高的要求。當(dāng)有合理的證據(jù)表明預(yù)期未來的所得稅利益將會實(shí)現(xiàn)時(shí)，才能將遞延所得稅的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。新會計(jì)準(zhǔn)則一方面加大了賬目處理的難度和工作量，另一方面也給財(cái)會人員處理賬務(wù)時(shí)更大的空間，這就需要財(cái)務(wù)人員擁有正確的職業(yè)判斷能力，而不是濫用會計(jì)估計(jì)。因此，企業(yè)應(yīng)鼓勵(lì)會計(jì)人員參加新準(zhǔn)則培訓(xùn)，提高對新準(zhǔn)則的認(rèn)識和執(zhí)行能力。同時(shí)，為了增強(qiáng)會計(jì)人員的業(yè)務(wù)判斷能力，要通過提高會計(jì)人員從業(yè)資格考試的門檻，加強(qiáng)會計(jì)人員的后期教育，逐步培養(yǎng)出一批中高級會計(jì)人才，從而提高整個(gè)社會會計(jì)人員的綜合業(yè)務(wù)水平。當(dāng)企業(yè)有可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，其所得稅會計(jì)處理為：借記“所得稅費(fèi)用”，“遞延所得稅資產(chǎn)”；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅”?？梢钥闯?，當(dāng)應(yīng)交的企業(yè)所得稅金額一定時(shí)，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)金額與所得稅費(fèi)用金額呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)不合理，就會引起當(dāng)期所得稅費(fèi)用不合理，即當(dāng)期賬面凈利潤失真。
二是遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整需要具備較高的職業(yè)判斷能力。在新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則除了要求應(yīng)對當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行合理確認(rèn)之外，還對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整也提出了要求。一方面是為了體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，新準(zhǔn)則要求在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明，未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，即預(yù)計(jì)未來所得稅的利益不能實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)將不能實(shí)現(xiàn)的部分計(jì)提減值準(zhǔn)備，減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以反映當(dāng)前有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)情況，同時(shí)確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額又應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。另一方面是資產(chǎn)負(fù)債表日如果有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。從該項(xiàng)規(guī)定可看出，新準(zhǔn)則要求遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額真實(shí)反映其可實(shí)現(xiàn)情況，當(dāng)可實(shí)現(xiàn)的金額低于其賬面余額時(shí)，應(yīng)計(jì)提該項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，即減記遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)可實(shí)現(xiàn)金額增加時(shí)，應(yīng)對以前未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)充確認(rèn)。而遞延所得稅資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)金額是隨著企業(yè)經(jīng)營形勢的改變而改變的，需要會計(jì)人員對未來事項(xiàng)具備高瞻遠(yuǎn)矚的職業(yè)判斷能力。
三是預(yù)期稅率的確定需具備職業(yè)判斷能力。新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率。由于所得稅稅法中有優(yōu)惠稅率的規(guī)定，導(dǎo)致預(yù)期稅率與許多不確定因素相關(guān)。不論是在現(xiàn)行所得稅稅法中，還是在即將實(shí)行的新所得稅稅法中，對于不同行業(yè)或一個(gè)企業(yè)不同類型、不同規(guī)模的收入有可能適用不同的所得稅稅率。作為會計(jì)人員，要對預(yù)期稅率做出職業(yè)判斷，必須對本企業(yè)未來的經(jīng)營方向、經(jīng)營類型、經(jīng)營規(guī)模等先進(jìn)行合理預(yù)測，這樣才能確定與預(yù)期方式對應(yīng)的稅率，從而進(jìn)一步確認(rèn)當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。稅率的種種繁復(fù)的規(guī)定對會計(jì)人員的職業(yè)知識的精準(zhǔn)度提出了更高的要求。
二、會計(jì)職業(yè)判斷能力提高的途徑
一是努力提高會計(jì)人員的自身素質(zhì)。專業(yè)能力是將專業(yè)知識具體落實(shí)在會計(jì)實(shí)務(wù)與實(shí)踐中的能力，這是會計(jì)人員提高判斷能力的必要條件。因此會計(jì)人員必須不斷地更新和豐富知識，善于儲備有用的資料和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，培養(yǎng)良好的職業(yè)素質(zhì)，提高綜合能力，不僅能坦然面對企業(yè)經(jīng)營中不斷涌現(xiàn)的新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，依據(jù)有關(guān)規(guī)定做出專業(yè)判斷，而且有能力向企業(yè)決策者提供決策的備選方案，做一個(gè)好“參謀”。會計(jì)準(zhǔn)則賦予會計(jì)人員會計(jì)判斷的空間越大，就越需要有良好的職業(yè)道德。它能促使會計(jì)人員自覺抵制各種利益的誘惑，不受權(quán)勢和偏見的影響，確保判斷所產(chǎn)生的會計(jì)信息客觀、公允地反映會計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。會計(jì)職業(yè)判斷是一種技術(shù)性很強(qiáng)的工作，只有具備較扎實(shí)的專業(yè)知識才能做好；會計(jì)職業(yè)判斷是一項(xiàng)實(shí)踐性很強(qiáng)的活動(dòng)，會計(jì)人員只有在掌握專業(yè)知識的基礎(chǔ)上，才能提高自己的專業(yè)素質(zhì)；同時(shí)還必須具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，具備面對實(shí)際問題做出正確判斷的能力。因此切實(shí)提高會計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)十分必要。
二是完善會計(jì)職業(yè)判斷的支撐環(huán)境。完善會計(jì)職業(yè)判斷的支撐環(huán)境要進(jìn)一步完善資本市場、證券市場等，使其與市場經(jīng)濟(jì)同步發(fā)展，同時(shí)要加快會計(jì)人才市場的培育和完善，積極穩(wěn)妥地、規(guī)范地發(fā)展會計(jì)市場，規(guī)范會計(jì)職業(yè)體系，提高會計(jì)服務(wù)水平，提升我國會計(jì)行業(yè)的競爭力和整體水平，建立健全執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮會計(jì)服務(wù)職能，規(guī)范服務(wù)主體，引進(jìn)行業(yè)自律機(jī)制，獨(dú)立、公正、客觀地承擔(dān)社會責(zé)任；在理論的支撐方面，理論界要不斷探索研究會計(jì)的新理論，重視對職業(yè)判斷的研究，新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容的創(chuàng)新，沖擊一些傳統(tǒng)的會計(jì)理論內(nèi)容，要求會計(jì)理論界結(jié)合新實(shí)務(wù)不斷創(chuàng)新會計(jì)理論，同時(shí)要借鑒發(fā)達(dá)國家會計(jì)職業(yè)判斷的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷豐富和充實(shí)我國會計(jì)理論，加快會計(jì)理論的發(fā)展和會計(jì)體系的完善，用以指導(dǎo)會計(jì)人員進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷；在單位內(nèi)部的環(huán)境上，單位及有關(guān)部門對會計(jì)人員實(shí)行嚴(yán)格的內(nèi)部管理制度，對不遵守職業(yè)道德，濫用職權(quán)，濫用職業(yè)判斷給單位和社會造成不良影響或損失的要嚴(yán)加懲處，甚至追究法律責(zé)任，對嚴(yán)守法紀(jì)，正確運(yùn)用職業(yè)判斷，工作效率和質(zhì)量都高的會計(jì)人員應(yīng)給予嘉獎(jiǎng)，以激勵(lì)其繼續(xù)努力工作；在會計(jì)工具的支撐上，更新會計(jì)工具，開發(fā)高水平的會計(jì)軟件，適應(yīng)會計(jì)電算化、信息化的要求，為會計(jì)職業(yè)判斷提供現(xiàn)代化的外圍環(huán)境；會計(jì)準(zhǔn)則本身是最直接最根本的判斷標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)規(guī)定越完善，可操作性越強(qiáng)，會計(jì)人員進(jìn)行判斷的依據(jù)就越充分，判斷的任意性越小，判斷的質(zhì)量與效率越高。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）均認(rèn)為會計(jì)信息質(zhì)量是由一套相互聯(lián)系和制約的要素組成，其目的是為會計(jì)信息質(zhì)量的判斷提供一個(gè)基本的標(biāo)準(zhǔn)和框架。在制定會計(jì)法規(guī)、會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)盡量克服或減少其本身的不確定性。會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對未來會計(jì)環(huán)境的變化有較科學(xué)和具有一定超前的分析和預(yù)測，使會計(jì)的發(fā)展具有較好的穩(wěn)定性和持續(xù)性，避免未來環(huán)境不確定性對會計(jì)產(chǎn)生過多的影響。另外，對一些會計(jì)概念或會計(jì)核算方法選擇的規(guī)定上，盡可能少用“也可”、“或者”等模糊性詞語，盡量使同一內(nèi)容的規(guī)定一致。要為會計(jì)人員進(jìn)行會計(jì)判斷提供必要的原則性指導(dǎo)，明確會計(jì)信息質(zhì)量特征以及各質(zhì)量特征之間的關(guān)系，盡可能減少會計(jì)人員人為估計(jì)、判斷的范圍，限制會計(jì)政策和會計(jì)方法的備選方案。
三是加強(qiáng)外部監(jiān)督體系的建設(shè)。加強(qiáng)外部監(jiān)督體系的建設(shè)首先必須完善法律。一方面是所有制結(jié)構(gòu)多元化、投資主體的多元化、資本市場的建立和發(fā)展，會計(jì)信息成為改善經(jīng)營管理、評價(jià)財(cái)務(wù)狀況、防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、做出投資決策、進(jìn)行宏觀調(diào)控等實(shí)現(xiàn)眾多主體的利益需要的重要依據(jù)。另一方面是當(dāng)前會計(jì)工作中假賬泛濫、會計(jì)信息失真、基礎(chǔ)工作薄弱、會計(jì)執(zhí)法環(huán)境差等現(xiàn)實(shí)。兩者形成了強(qiáng)烈的反差，給會計(jì)判斷能加了難度，因此，健全法律法規(guī)，加強(qiáng)會計(jì)法治建設(shè)是十分必要的。無論哪種會計(jì)判斷都必須首先以法律法規(guī)為準(zhǔn)則，會計(jì)法律、法規(guī)為會計(jì)職業(yè)判斷力行為提供了法律依據(jù)，限定了會計(jì)人員運(yùn)用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其客觀的進(jìn)行判斷。因此應(yīng)盡快健全和完善我國的會計(jì)規(guī)范體系，盡早實(shí)現(xiàn)與國際慣例的銜接，即由政府直接參照國際會計(jì)準(zhǔn)則來制定我國的會計(jì)準(zhǔn)則，每個(gè)具體會計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂都要充分征求各方意見，進(jìn)行反復(fù)討論與論證，最終使準(zhǔn)則能為各博弈方所接受。政府機(jī)構(gòu)要維護(hù)該機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則的權(quán)威性，對違反準(zhǔn)則的行為要進(jìn)行處罰，使違反準(zhǔn)則而提供失真會計(jì)信息者得不償失；由于會計(jì)人員與企業(yè)利益的趨同性，導(dǎo)致其職業(yè)判斷工作難免存在偏頗。因此對于職業(yè)判斷的有力監(jiān)督，應(yīng)主要依靠企業(yè)的外部力量。目前，我國會計(jì)師事務(wù)所的蓬勃發(fā)展就為會計(jì)職業(yè)判斷的評價(jià)和監(jiān)督提供了契機(jī)。有監(jiān)督才會有壓力和動(dòng)力，因此還可借助中介機(jī)構(gòu)——會計(jì)師事務(wù)所的力量，加強(qiáng)職業(yè)判斷的外部監(jiān)督。
作者單位：中南大學(xué)湘雅集團(tuán)
