2006年2月,財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號─所得稅》CAS18與以往的規(guī)定相比有了很大變化,基本實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則12(2000)的趨同。
一、所得稅準(zhǔn)則的主要特點與變化
CAS18的主要特點與變化表現(xiàn)為以下幾方面:
1.充分體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同。盡管兩者在具體細(xì)節(jié)上仍存在不一致的地方,但總的來說,CAS18基本上采用了與IAS12(2000)一致的標(biāo)準(zhǔn)。并針對我國的實際情況,簡化了IAS12(2000)中的許多具體規(guī)定。例如:CAS18沒有對當(dāng)期所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的抵銷做出規(guī)定,但I(xiàn)AS12(2000)有詳細(xì)要求。
2.重視資產(chǎn)負(fù)債表要素,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在計算上先根據(jù)期末暫時性差異計算期末遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的應(yīng)有余額,進(jìn)而確定本期要調(diào)整(增加或減少)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的金額,然后根據(jù)本期應(yīng)交所得稅計算當(dāng)期所得稅費用。
3.CAS18著眼于暫時性差異,而《企業(yè)會計制度》著眼于永久性差異和時間性差異。原企業(yè)會計制度將會計與稅法在收入、費用確認(rèn)和計量時間上存在差異稱為時間性差異,采用應(yīng)付稅款法時將時間性差異視同于永久性差異,采用利潤表債務(wù)法時將時間性差異對當(dāng)期所得稅的影響確認(rèn)為遞延稅款,該遞延稅款是當(dāng)期發(fā)生數(shù),不直接反映對未來的影響,不處理非時間性差異的暫時性差異。
4.CAS18要求采用預(yù)期稅率計算遞延所得稅,而《企業(yè)會計制度》規(guī)定采用現(xiàn)行稅率。新準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要確認(rèn)遞廷所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn),這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時,應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則引入了“計稅基礎(chǔ)”的概念,提出了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。
5.CAS18沒有明確限定遞延所得稅資產(chǎn)是否可以實現(xiàn)的具體時間,而《企業(yè)會計制度》對遞延稅款借項的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)明確了時間性差異的轉(zhuǎn)回一般以3年為限。
二、所得稅準(zhǔn)則的應(yīng)用
1.關(guān)鍵概念,計稅基礎(chǔ)與暫時性差異。計稅基礎(chǔ)是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵,只有準(zhǔn)確地確定了資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)才能準(zhǔn)確的計量遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
按照CAS18,資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中,計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額;負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
資產(chǎn)所代表的未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)時,有可能需要納稅,產(chǎn)生應(yīng)稅收益。而資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是在計算應(yīng)稅收益時可抵扣的部分,即不需納稅的金額。負(fù)債導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)時,有可能可以抵扣應(yīng)稅所得,產(chǎn)生可抵扣費用。而負(fù)債的計稅基礎(chǔ)就是在計算應(yīng)稅收益時不可抵扣的部分。因此,通俗地講,資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是未來依據(jù)稅法計算應(yīng)納稅所得額時可以抵扣的金額;負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是未來依據(jù)稅法計算應(yīng)納稅所得額是不可抵扣的金額。
資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成暫時性差異。暫時性差異與時間性差異是兩個不同的概念,其內(nèi)容也不完全一致。因為時間性差異是稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差額的一部分,因而在性質(zhì)上屬于期間指標(biāo);而暫時性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其賬面金額的差額。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異為暫時性差異,暫時性差異可分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異是指未來產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異是指未來抵扣應(yīng)稅金額的暫時性差異。因而在性質(zhì)上屬于時點指標(biāo)。時點指標(biāo)與期間指標(biāo)之間不可能是一種包含與被包含的關(guān)系。我們認(rèn)為,暫時性差異與時間性差異之間的關(guān)系可以表述為:所有的時間性差異都對應(yīng)有相等金額的暫時性差異,但某些暫時性差異沒有對應(yīng)的時間性差異。
以時間性差異為核心的收益表債務(wù)法是一種基于收益表(利潤表)的納稅影響會計法,而以暫時性差異為核心的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是一種基于資產(chǎn)負(fù)債表的納稅影響會計法。時間性差異不能反映那些不直接影響稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額,卻會導(dǎo)致資產(chǎn)、負(fù)債的賬面金額與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異的業(yè)務(wù)所對應(yīng)的納稅影響,這方面的納稅影響主要是由于企業(yè)合并或?qū)Y產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行了直接調(diào)整(如資產(chǎn)評估增值)。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠全面反映各類不同業(yè)務(wù)的納稅影響,從而可以彌補(bǔ)收益表債務(wù)法存在的缺陷。
2. 延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的確認(rèn)。對資產(chǎn)而言,賬面價值是未來可收回的金額,而計稅基礎(chǔ)是從稅法的角度來看未來可以抵扣的金額。因此,賬面價值減計稅基礎(chǔ)的差額,如果為正數(shù),就是未來應(yīng)納稅的部分,也就是應(yīng)納稅暫時性差異,其與未來適用稅率的乘積就是遞延所得稅負(fù)債;如果差額為負(fù),就意味著未來可以抵扣的金額超過了全部可收回的金額,也就是形成了可抵扣暫時性差異,其與未來適用稅率的乘積就是遞延所得稅資產(chǎn)。
對負(fù)債而言,賬面價值是未來應(yīng)支付的金額,而計稅基礎(chǔ)是從稅法的角度來看未來不可抵扣的金額。因此,賬面價值減計稅基礎(chǔ)的差額,如果為正數(shù),就是未來可抵扣的部分,也就是可抵扣暫時性差異,其與未來適用稅率的乘積就是遞延所得稅資產(chǎn);如果差額為負(fù),就意味著未來不可抵扣的部分超過了未來應(yīng)支付的金額,也就是形成了應(yīng)納稅暫時性差異,其與未來適用稅率的乘積就是遞延所得稅負(fù)債。
3.稅率變動時遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的計量。CAS18采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)進(jìn)行核算。
資產(chǎn)負(fù)債表日,對于遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債),應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法規(guī)定,按照預(yù)期可收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的,應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)進(jìn)行重新計量,除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)以外,應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將暫時性差異的影響確認(rèn)為將在未來得到補(bǔ)償?shù)乃枚愘Y產(chǎn),或在未來予以清償?shù)乃枚愗?fù)債。首先,根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)計算出暫時性差異。然后,根據(jù)暫時性差異確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)有的期末余額,再將遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)有的期末余額減去期初余額再減去直接計入權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,確定本期應(yīng)調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的金額。最后,根據(jù)本期應(yīng)調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的金額和本期應(yīng)交所得稅確定利潤表上的所得稅費用。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn),分別以報告主體預(yù)期收回資產(chǎn)的賬面金額和清償負(fù)債的賬面金額所引起的納稅后果為依據(jù),因此能夠確實代表報告主體未來的納稅利益和納稅責(zé)任,從而適合在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為資產(chǎn)和負(fù)債。 遞延法強(qiáng)調(diào)費用與收益的配比,把時間性差異的納稅影響遞延到差異轉(zhuǎn)回的各個期間,以反映原始差異對稅額的影響,因此不對以后年度稅率的變動進(jìn)行調(diào)整,報表中的遞延稅款借項或貸項代表當(dāng)期所得稅分配的累積影響,不屬于嚴(yán)格意義上的應(yīng)收或應(yīng)付項目。在具體的計算上,又可分為凈額變動法和總額變動法,前者分別計算個別時間性差異對所得稅費用的增量影響,后者則計算整組相似的時間性差異對所得稅費用的增量影響。
收益表債務(wù)法不同于遞延法的地方在于它確認(rèn)稅率變動時的時間性差異對遞延稅款的影響金額。收益表債務(wù)法首先將時間性差異分為在未來期間的應(yīng)納稅時間性差異和可抵減時間性差異,分別乘以適用稅率得出遞延稅款貸項和遞延稅款借項在當(dāng)期的發(fā)生額。收益表債務(wù)法下的遞延稅款借項反映的是預(yù)付的稅款(或者未來應(yīng)收回的稅款),而遞延稅款貸項反映的是未來應(yīng)付的稅款,因此相對于遞延法而言,其遞延稅款借項和遞延稅款貸項更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。
在大多數(shù)情況下,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與采用收益表債務(wù)法的最終結(jié)果(當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅余額)相同。但是,在某些情況下采用兩種方法所得的結(jié)果不同。由于收益表債務(wù)法著眼于收益表(利潤表),關(guān)注稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得之間的差異,特別是時間性差異,因而一些不會形成對應(yīng)的時間性差異的暫時性差異及其影響容易被遺漏,例如企業(yè)合并業(yè)務(wù)所涉及的暫時性差異的納稅影響。
