?。壅?要］ 2004年12月和2006年2月，國際會計準則委員會和我國財政部相繼出臺涉及石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)會計準則。結(jié)合美國財務(wù)會計準則19號，在準則制定基礎(chǔ)、目標范圍、會計處理方法選擇、油氣資產(chǎn)減值及報表披露等相關(guān)方面進行比較，分析差異及其原因，并對我國油氣會計準則的制定和實施提出建議。
［關(guān)鍵詞］ 石油天然氣；會計準則；勘探和評價資產(chǎn)；國際比較
?。壑袌D分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）01-0023-04
0 引 言
對財務(wù)會計來說,石油天然氣生產(chǎn)活動是一項比較特殊的活動,因為它涉及特殊的資產(chǎn)——石油天然氣資產(chǎn),有著特殊勘探風險和政治風險,加之油氣資產(chǎn)作為戰(zhàn)略資源對一國經(jīng)濟和政治安全起著基礎(chǔ)性作用,客觀、公允地計量與報告石油天然氣生產(chǎn)活動,不論對于投資者經(jīng)濟決策還是政府資源管制都有十分重要的意義。目前采掘行業(yè)企業(yè)在財務(wù)會計與報告實務(wù)方面卻存在巨大差異, 給石油天然氣企業(yè)跨國經(jīng)營和融資帶來巨大阻力。有鑒于此, 無論是原國際會計準則委員會(IASC)還是改組后的國際會計準則理事會(IASB)都將石油天然氣等采掘業(yè)的會計問題作為重要的研究項目。IASC在2000年發(fā)布了采掘行業(yè)問題報告, IASB也于2004 年發(fā)布征求意見稿《礦產(chǎn)資源的勘探與評價》(ED6), 并于2004 年12 月出臺國際財務(wù)報告準則第6號——礦產(chǎn)資源的勘探和評價( IFRS 6)。該準則首次對采掘業(yè)所發(fā)生的勘探和評價成本的會計處理提供了國際指南。在此之前，美國的財務(wù)報告準則19號——石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)則是國際資本市場最早、最為全面的石油天然氣企業(yè)會計準則。
2006年我國發(fā)布了《會計準則第27號——石油天然氣開采》，規(guī)范了石油天然氣企業(yè)從事的礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等油氣開采活動的會計處理和相關(guān)信息披露。該準則的出臺，標志著我國油氣會計理論研究和會計實務(wù)均有了最新進展。本文試圖通過對三者進行比較，認識我國油氣會計準則的內(nèi)涵。
1會計準則的制定基礎(chǔ)
會計準則的制定基礎(chǔ)或?qū)?，是決定會計準則制定模式一個重要因素。當前在國際上占主導地位的會計準則制定導向主要有兩種：一種是以規(guī)則為導向，其代表國家是美國。按此導向制定的會計準則的特點是，準則內(nèi)容詳細具體、可操作性較強。SFAS 19詳細列示了石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)清晰的界限門檻、示例、范圍限制、例外和連續(xù)性的慣例；包括了對各種會計處理方法選用或摒棄理由的討論以及詳細的專業(yè)術(shù)語的定義。另一種是以原則為導向所制定的會計準則，我們熟悉的有國計會計準則（IAS）和國際財務(wù)報告準則（IFRS）。它們只規(guī)定各有關(guān)交易事項適用的會計處理原則，不需要太過詳細的會計處理方法，但適用此類準則需要運用較高的職業(yè)判斷。在IFRS 6中，沒有過多的定義、解釋及示例等規(guī)則要素，例如對勘探和評價資產(chǎn)減值的確認和計量，僅提出按國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值來處理。這體現(xiàn)了以原則為導向的會計準則的主要特征：有一個全面完整、內(nèi)涵一致的概念框架，對經(jīng)濟事項的確認和計量加以引導，從而在運用具體會計準則時，更多地依賴相關(guān)人員運用合理的、與準則體系相一致的職業(yè)判斷來處理交易，而非通過大量的解釋和實施指南來進行指導。這要求準則的使用者有較高的會計執(zhí)業(yè)水平，能夠全面了解整個國際會計準則和國際財務(wù)報告準則體系。
由于我國會計準則開始制定時,就與IASC保持了密切的合作，我國會計準則的主要參考依據(jù)也是國際會計準則。因此, 我國會計準則在制定基礎(chǔ)和結(jié)構(gòu)上，都與國際會計準則相似。27號會計準則也力求符合我國全面完整、內(nèi)涵一致的概念框架?？紤]到以規(guī)則為導向的準則制定模式會使準則缺乏靈活性，難以適應(yīng)市場未來的發(fā)展，因此我國采用了以原則為基礎(chǔ)的準則制定模式。但由于SFAS 19是全球第一部最為完整的油氣會計準則，且受美國資本市場所支持，同時也是各國會計準則制定者借鑒的樣板，我國27號會計準則在內(nèi)容上則更多地借鑒了SFAS 19，其框架結(jié)構(gòu)、相關(guān)術(shù)語的定義及會計處理方法均與后者相同或相似。在我國會計準則的實施上，有相關(guān)的美國財務(wù)會計準則及其指南作為示例和范本加以借鑒。這樣既可以使我國油氣企業(yè)在進入美國資本市場時，減少報表調(diào)整的力度和成本，也為國外油氣企業(yè)進入中國市場避免了財務(wù)上的“水土不服”。
2準則內(nèi)容的比較
2. 1關(guān)于會計準則所制定的目標和范圍
IFRS 6主要內(nèi)容是采掘業(yè)勘探和評價支出的資本化問題，其中不僅包括石油天然氣行業(yè)，也包括其他不可再生資源勘探開采行業(yè)。IASB認為，采掘業(yè)是開采不可再生資源的企業(yè)，對于礦產(chǎn)的儲量數(shù)量和價值的反映來說，采礦業(yè)和石油天然氣行業(yè)有著共同的要求，即在財務(wù)報告中應(yīng)體現(xiàn)其相關(guān)礦產(chǎn)儲量的數(shù)量和金額。而且很多采礦業(yè)的會計處理方法采用的是石油天然氣行業(yè)中常用的一種方法，即成果法。制定統(tǒng)一的采掘業(yè)會計準則，可以減少準則的制定和實施成本，同時，也可以提高采掘行業(yè)間報表信息的可比性。
美國財務(wù)會計準則委員會則認為，如果石油天然氣企業(yè)與其他采掘業(yè)采用同一會計準則，則可能會模糊二者之間的重要區(qū)別。礦藏行業(yè)與石油天然氣行業(yè)存在大量差異，礦藏經(jīng)營涉及實質(zhì)上較低的勘探及取得成本和實質(zhì)上較高的開發(fā)及生產(chǎn)成本，而石油天然氣行業(yè)是以高發(fā)現(xiàn)成本和高比例不成功搜尋活動為特征的。二者在發(fā)現(xiàn)（勘探）活動中產(chǎn)生的風險是有重要區(qū)別的。發(fā)現(xiàn)是導致石油天然氣生產(chǎn)的關(guān)鍵事件，而開發(fā)和開采是多數(shù)其他礦藏企業(yè)活動的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。而且在制定SFAS 19時，美國礦藏業(yè)的會計實務(wù)比石油天然氣行業(yè)有更多的一致，現(xiàn)有的公認會計原則對礦藏業(yè)已經(jīng)足夠，不能將其與石油天然氣行業(yè)的會計準則的制定混為一談。
對于全部礦產(chǎn)資源開采活動所適用的會計準則，我國沒有發(fā)布具體會計準則，27號準則也只是針對石油天然氣企業(yè)開采活動，并不適用于其他采掘活動。盡管有的學者認為資源開發(fā)行業(yè)必須建立一個統(tǒng)一的會計準則，其主要資產(chǎn)都是儲量資產(chǎn)，生產(chǎn)過程相似，這就為建立統(tǒng)一的資源開發(fā)行業(yè)會計準則提供了基礎(chǔ)。但我國在制定會計準則時，其目標是為了規(guī)范石油天然氣開采這一特殊的經(jīng)濟活動的會計處理，而其他采掘活動可以由現(xiàn)有會計準則體系來規(guī)范。這樣，準則實施的針對性強，實施成本低。 2. 2關(guān)于油氣資產(chǎn)會計處理方法的選擇
在石油天然氣礦業(yè)會計實踐中, 關(guān)于油氣資產(chǎn)中勘探支出的資本化問題有兩種相互對立的思想和方法, 即成果法和全部成本法。成果法認為, 資產(chǎn)是收益能力的象征, 因而與探明儲量沒有直接聯(lián)系的地質(zhì)與地球物理勘探費用(G&G)、勘探干井等都不應(yīng)資本化, 而只有勘探成功井由于其有助于以后的開采活動而應(yīng)該被資本化; 全部成本法則認為, 所有勘探投資都應(yīng)予以資本化, 因為勘探活動的各個階段是不可分割的整體, 每個階段的目標都是為了取得探明儲量, 因而, 無論是哪個階段的支出都具有同樣的性質(zhì), 因而應(yīng)全部資本化。與全部成本法相比，成果法更加符合會計謹慎性原則和相關(guān)性原則。
SFAS 19明確要求使用成果法核算勘探資產(chǎn)。這使得成果法下的資產(chǎn)與整體會計框架相一致，因為在目前接受的框架里，資產(chǎn)是期望提供未來利益的一項經(jīng)濟資源，并且非貨幣性資產(chǎn)通常按取得或者建造時的成本進行會計處理。不能帶來未來收益的勘探支出，在成果法下均按費用處理。由于全部成本法有改善報表財務(wù)狀況，提高企業(yè)融資能力的作用，美國政府受到完全成本法支持者（主要是中小型石油天然氣企業(yè)）的游說，隨后出臺的SFAS 25，中止僅采用成果法而允許二者同時并存。
盡管IASC在問題報告中強調(diào)，委員會更傾向于采用成果法來計量勘探和評估資產(chǎn)，最終成稿的IFRS 6并沒有明確要求企業(yè)采用何種會計處理方法，而是要求一致應(yīng)用會計政策，在要求考慮支出與發(fā)現(xiàn)礦產(chǎn)資源的相關(guān)性的前提下，認為勘探和評價資產(chǎn)應(yīng)以成本計量，默許了兩種方法的共存。而這正是由于對相關(guān)性的理解不同所造成的。哪種方法更能體現(xiàn)企業(yè)的價值，這一直是有爭議的問題。
我國會計準則很少允許選擇多種會計處理方法，27號準則體現(xiàn)了這一特點。準則從各項支出的定義到采用的會計處理方法，均與SFAS 19保持一致。在會計方法的選用上，在遵循了歷史成本原則的前提下，將鉆井勘探支出中發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的，結(jié)轉(zhuǎn)為資產(chǎn)；未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的勘探支出，扣除凈殘值后記入當期損益在國際會計準則中可被認定為無形資產(chǎn)的非鉆井勘探支出（主要是地質(zhì)與地球物理勘探支出）于發(fā)生時記入當期損益。國際上成果法和完全成本法并存的情況下，我國上市石油天然氣公司只能采用成果法，是否會降低其在國際上的競爭力，還有待于實踐檢驗。
2. 3關(guān)于油氣資產(chǎn)減值
對于油氣資產(chǎn)減值確認，IFRS 6要求當適合情況表明勘探和評價資產(chǎn)的賬面金額可能超過其可收回金額時，應(yīng)對其進行減值評估，減值的確認應(yīng)符合《IAS 36——資產(chǎn)減值》的條件，即如果資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回價值，則資產(chǎn)已經(jīng)減值?？苫厥諆r值則是指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。對于未探明礦區(qū)資產(chǎn)可能不存在銷售價值，因此減值的確認還應(yīng)符合以下條件：（1）主體在特定區(qū)域擁有的勘探權(quán)在本期已失效；（2）在特定區(qū)域?qū)ΦV產(chǎn)資源進行進一步勘探和評價所需要的重大支出既未列入預(yù)算也未列入計劃；（3）沒有發(fā)現(xiàn)具備商業(yè)價值的礦產(chǎn)資源數(shù)量，且主體已決定終止在該區(qū)域的此類活動；（4）有充分數(shù)據(jù)顯示，盡管可能在特定區(qū)域繼續(xù)進行開發(fā)，但勘探和評價資產(chǎn)的賬面金額不能通過該特定區(qū)域的成功開發(fā)或出售而全部收回。資產(chǎn)減值評估在符合整體會計框架的前提下，結(jié)合油氣資產(chǎn)勘探風險的特點，增加了判斷條件。
由于對于未探明礦區(qū)來說，不存在探明儲量來確保其資產(chǎn)未減值，而且，儲量的不確定性決定了其可能沒有明晰的市場售價，因此，資產(chǎn)減值用慣用的可收回價值來判斷，并不完全相關(guān)。SFAS 19要求對未探明礦區(qū)應(yīng)定期進行評估，以確定是否已經(jīng)發(fā)生減值。其減值判斷主要依據(jù)是企業(yè)沒有明確的繼續(xù)勘探計劃或即將失去在該區(qū)域的勘探權(quán)或租賃權(quán)，而未采用可收回金額作判斷標準。
27號會計準則對探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)權(quán)益資產(chǎn)減值采用不同方式。探明礦區(qū)減值，按企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值處理，可收回價值低于資產(chǎn)賬面值時，確認資產(chǎn)減值。未探明礦區(qū)權(quán)益則如果其公允價值低于賬面價值，其差額應(yīng)當確認為減值損失，計入當期損失，而且該損失一經(jīng)確認，不得轉(zhuǎn)回。由于油氣礦業(yè)資產(chǎn)(無論是成果法還是全部成本法) 是以歷史成本為計量基礎(chǔ), 其歷史成本價值與其可實現(xiàn)的價值是相互分離的， 歷史成本價值只是石油天然氣礦業(yè)資產(chǎn)的價值符號, 其真正的價值取決于該石油天然氣礦業(yè)資產(chǎn)所代表的油氣儲量規(guī)模和開采的難易程度。未探明礦區(qū)在未確定探明經(jīng)濟儲量之前，可能不會帶來未來現(xiàn)金流入，因此，不僅要求每年至少進行一次減值測試，而且要求減值損失不得轉(zhuǎn)回。后者是與IFRS 6 和SFAS 19不同的地方，具有我國會計處理的特色，如果前期確認減值，后期在未探明礦區(qū)發(fā)現(xiàn)可開采經(jīng)濟儲量，則在轉(zhuǎn)為探明礦區(qū)資產(chǎn)時，其賬面價值有可能遠低于發(fā)現(xiàn)成本，從而造成使減值后期的利潤非經(jīng)營性增加。
2. 4關(guān)于報表披露的內(nèi)容
IFRS 6要求披露以下內(nèi)容：（1）勘探和評價支出的會計政策，包括勘探和評價資產(chǎn)的確認；（2）勘探和評價礦產(chǎn)資源所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債、收益和費用，以及經(jīng)營和投資活動的現(xiàn)金流量的金額。對于礦產(chǎn)資源的儲量信息，并未像美國采用儲量認可法等現(xiàn)值會計方法，來對已證實的石油和天然氣儲備所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值做出估計和披露。同時，由于礦產(chǎn)資源儲量是一個國家重要的資源信息，涉及國家的經(jīng)濟、政治以及軍事領(lǐng)域，儲量披露的方法和內(nèi)容，在世界范圍內(nèi)仍未達成共識。
另外，Mageliolo (1986)對儲量認可法解釋石油和天然氣儲備的市場價值的能力進行了實證研究，結(jié)論卻相反，它并沒像理論預(yù)測的那樣，可以計量石油和天然氣儲備的市場價值。即使采用SFAS 69規(guī)定，按儲量認可法進行披露的公司，對儲量認可法也持保留和懷疑的態(tài)度。?？松凸竟芾懋斁衷?993年年報中指出，標準計量毫無意義，而且誤導信息使用者。
27號會計準則要求披露油氣儲量數(shù)據(jù)與當期發(fā)生的各種油氣勘探、開發(fā)等各項支出的總額以及披露各項資產(chǎn)的賬面原值，累計折耗和減值準備累計金額及其計提方法。沒有要求披露儲量價值信息，更沒有采用儲量認可法來估計和披露探明儲量所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。盡管損失了儲量價值信息所反映的未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值等相關(guān)的信息，但卻更好地符合了會計謹慎性原則，增強了報表的可靠性。 3 借鑒與啟示
通過比較國際間油氣會計準則的差異，可以得到以下啟示：
第一，國際會計準則是國家博弈的結(jié)果，國家制定會計準則有其自身的政治和經(jīng)濟考慮。會計準則除了具有專業(yè)性和技術(shù)性要求之外,它們還具有經(jīng)濟后果,關(guān)系到資源的配置和財富的分配。因此,制定會計準則不僅僅是一個技術(shù)過程,同時還往往是一種政治程序。我國應(yīng)結(jié)合我國石油天然氣勘探、開采活動的特點，制定既符合我國國情，又能被國際資本市場所接受的油氣會計準則，提高財務(wù)報告的信息含量和質(zhì)量。
第二，我國油氣會計準則還有許多方面需要完善。由于油氣開采活動是特殊的生產(chǎn)活動，在會計實務(wù)中，應(yīng)在堅持歷史成本原則的基礎(chǔ)上，考慮油氣儲量資產(chǎn)的特殊性，通過披露油氣資產(chǎn)及其相關(guān)收入費用的現(xiàn)值，來體現(xiàn)油氣儲量的發(fā)現(xiàn)成本和發(fā)現(xiàn)價值的統(tǒng)一。因此，諸如油氣權(quán)益的租賃，遞延所得稅的反映，石油天然氣期貨價格對財務(wù)報表數(shù)據(jù)的影響等問題，在我國27號會計準則中還沒有進行揭示。
第三，油氣會計準則的制定成本和實施成本應(yīng)綜合考慮，通過制定類似SFASB較為詳細的實施指南，用以解釋與原有油氣會計制度不相一致的會計處理。同時應(yīng)加強對該準則的學習和理論研究，對新會計準則實施前后財務(wù)報告進行對比分析，進一步研究準則實施過程中出現(xiàn)的問題。
此外，執(zhí)行嚴格遵循歷史成本原則的27號會計準則能否幫助投資者預(yù)測公司未來盈利能力，能否為報表使用者提供有用的財務(wù)信息和非財務(wù)信息，還有待于實踐的檢驗。
我國作為一個經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家，在會計準則實施環(huán)境上還與發(fā)達國家存在著較大的差距，而國際財務(wù)報告準則主要是以發(fā)達的市場經(jīng)濟國家為基礎(chǔ)制定的，SFASB的財務(wù)報告準則也是適用于本國健全的資本市場的，我們應(yīng)在吸取雙方各自優(yōu)勢的基礎(chǔ)上，建立健全適合我國國情的油氣會計準則實施戰(zhàn)略。
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