【摘要】 財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(一)”,回答了“如何認(rèn)定同一控制下的企業(yè)合并”等10個(gè)熱點(diǎn)問題。筆者就以上10個(gè)問題進(jìn)行解讀。
【關(guān)鍵詞】 解讀;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;意見
一、關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并的認(rèn)定問題
專家工作組給出了一個(gè)判斷企業(yè)合并是否屬于同一控制下的一般標(biāo)準(zhǔn):是否發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外,一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。
按照CAS20及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定,所有的由國(guó)家控股的公司均可認(rèn)為有共同的控制方———國(guó)家,使同一控制下的企業(yè)合并范圍相當(dāng)廣泛。但是,按照該準(zhǔn)則的本意,同一控制下的企業(yè)合并只是企業(yè)合并范圍中的少部分,大部分的企業(yè)合并應(yīng)該是非同一控制下的企業(yè)合并。這是因?yàn)樵谪?cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域使用“控制”一詞,主要是指統(tǒng)馭企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策并從中獲益,國(guó)家雖然控股企業(yè),但不直接統(tǒng)馭企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,因此不應(yīng)算是“同一控制”。相反,如果兩家企業(yè)同屬于一家集團(tuán)公司,該集團(tuán)公司一般會(huì)統(tǒng)馭企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策并從中獲益,就應(yīng)該是“同一控制”。
關(guān)于企業(yè)合并,以上規(guī)定具有中國(guó)特色,IAS規(guī)定:所有企業(yè)合并只允許采用購(gòu)買法。而新準(zhǔn)則增加了同一控制下的合并這個(gè)說法。原因是出于我國(guó)目前產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)還不成熟,公允價(jià)值難以取得,而且實(shí)務(wù)中絕大多數(shù)合并實(shí)例都是同一控制下的合并,原則上按照權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行,按賬面計(jì)價(jià),沒有商譽(yù)。
二、關(guān)于在首次執(zhí)行日非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額余額的處理
對(duì)于股權(quán)投資差額的貸方余額全額沖銷,計(jì)入留存收益,并以沖銷貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本;股權(quán)投資差額的借方余額,以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。
CAS38同時(shí)規(guī)定,首次執(zhí)行日以前按照CAS20的規(guī)定屬于非同一控制下企業(yè)合并的,應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價(jià)值作為認(rèn)定成本,不再進(jìn)行攤銷。按照此規(guī)定,首次執(zhí)行日對(duì)子公司的股權(quán)投資差額借方余額是否應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)?
對(duì)此, 專家工作組意見是:公司應(yīng)當(dāng)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)區(qū)別情況處理:(1)不能可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示;(2)能夠可靠確定購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值的,應(yīng)將屬于因購(gòu)買日被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額扣除已攤銷金額后在首次執(zhí)行日的余額,按合理的方法分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債,并在被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,有關(guān)折舊或攤銷計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目;無法將該余額分?jǐn)傊帘毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的,可在原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限內(nèi)平均攤銷,計(jì)入合并利潤(rùn)表相關(guān)的投資收益項(xiàng)目,尚未攤銷完畢的余額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”列示。企業(yè)合并成本大于購(gòu)買日應(yīng)享有被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額在首次執(zhí)行日的余額,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。
對(duì)于適用CAS22的股權(quán)投資,在首次執(zhí)行日按投資意圖劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn),采用首次執(zhí)行日的公允價(jià)值計(jì)量,并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入留存收益。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》(財(cái)會(huì)[2007]14號(hào))規(guī)定:投資企業(yè)對(duì)于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資,如存在與該投資相關(guān)的股權(quán)投資借方差額,還應(yīng)扣除按原剩余期限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額,確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí),按照規(guī)定計(jì)算應(yīng)分得的部分確認(rèn)應(yīng)收股利,同時(shí)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(三) 解釋了企業(yè)在首次執(zhí)行日之前持有的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資,如何按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》進(jìn)行追溯調(diào)整:企業(yè)在首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》(財(cái)會(huì)[2007]14號(hào))的規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整,視同該子公司自取得時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策,對(duì)其原賬面核算的成本、原攤銷的股權(quán)投資差額,按照權(quán)益法確認(rèn)的損益調(diào)整及股權(quán)投資準(zhǔn)備等均進(jìn)行追溯調(diào)整;對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資,其賬面價(jià)值在公司設(shè)立時(shí)已折合為股本或?qū)嵤召Y本等資本性項(xiàng)目的,有關(guān)追溯調(diào)整應(yīng)以公司設(shè)立時(shí)為限,即對(duì)于公司設(shè)立時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值已折成股份或折成資本的不再追溯調(diào)整。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制也應(yīng)采用上述同一原則處理。
首次執(zhí)行日之前持有的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整不切實(shí)可行的,應(yīng)當(dāng)按照CAS38的相關(guān)規(guī)定,在首次執(zhí)行日對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,在此基礎(chǔ)上合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見(一)執(zhí)行。 三、關(guān)于首次執(zhí)行日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債所適用的所得稅稅率
首次執(zhí)行日確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí),應(yīng)以現(xiàn)行國(guó)家有關(guān)稅收法規(guī)為基礎(chǔ)確定適用稅率。未來期間適用稅率發(fā)生變更的,應(yīng)當(dāng)按照新的稅率對(duì)原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整,有關(guān)調(diào)整金額計(jì)入變更當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等。
按照CAS18的規(guī)定,對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn),應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量,而不是本期所得稅稅率。
例如新稅法尚未實(shí)行時(shí),2007年以前企業(yè)只能按當(dāng)時(shí)稅法規(guī)定的稅率計(jì)算所得稅負(fù)債(或資產(chǎn)),當(dāng)執(zhí)行新的所得稅稅率時(shí),企業(yè)可以根據(jù)變動(dòng)后的稅率調(diào)整預(yù)期暫時(shí)性差異消除時(shí)的稅率(如2008年起所得稅率降為25%,則預(yù)期在2008年后消除的暫時(shí)性差異適用25%的稅率,預(yù)期在2007年消除的暫時(shí)性差異仍適用33%的稅率,產(chǎn)生的差額計(jì)入2008年)。
四、關(guān)于企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定計(jì)提的安全費(fèi)及處理
企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定計(jì)提的安全費(fèi)余額在首次執(zhí)行日不予調(diào)整,即原記入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目的安全費(fèi)在首次執(zhí)行日的余額不變。
執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后,企業(yè)應(yīng)繼續(xù)按照國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提安全費(fèi),計(jì)入生產(chǎn)成本,同時(shí)確認(rèn)為負(fù)債,記入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目。
企業(yè)在未來期間使用已計(jì)提的安全費(fèi)時(shí),沖減長(zhǎng)期應(yīng)付款。如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)通過“在建工程”科目歸集。待有關(guān)安全項(xiàng)目完工后,結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn);同時(shí),按固定資產(chǎn)的實(shí)際成本,借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目,貸記“累計(jì)折舊”科目。該項(xiàng)固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。
五、關(guān)于上市公司及其控股股東對(duì)以股抵債的會(huì)計(jì)處理
(一)上市公司取得控股股東用于抵償債務(wù)的股權(quán)按照法定程序減資的,在辦理有關(guān)的減資手續(xù)后,應(yīng)當(dāng)按照減資比例減少股本,所清償應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值與減少的股本之間的差額,相應(yīng)調(diào)整資本公積(股本溢價(jià)),資本公積(股本溢價(jià))的余額不足沖減的,應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。
(二)控股股東以持有的對(duì)上市公司的股權(quán)抵償其對(duì)上市公司債務(wù),應(yīng)沖減的抵債股權(quán)的賬面價(jià)值與償付的應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))。
即對(duì)于以股抵債的會(huì)計(jì)處理,無論上市公司及其控股股東都采用不影響當(dāng)期損益,而是直接變動(dòng)所有者權(quán)益的辦法。
關(guān)于所得稅的處理,上市公司及其控股股東會(huì)計(jì)上雖都不確認(rèn)損益,但所得稅處理時(shí)均應(yīng)將該差額作為發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得調(diào)增項(xiàng)目計(jì)算繳納所得稅。
