人力資源成本會(huì)計(jì)是從投入的角度以投入價(jià)值對人力資源成本進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算，具有開拓性、創(chuàng)新性和普適性。人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍越來越廣，已進(jìn)入迅速發(fā)展時(shí)期，本文研究成果對于創(chuàng)新人力資源管理和開拓會(huì)計(jì)新領(lǐng)域都具有重要的理論意義和應(yīng)用價(jià)值。
文/周敏
人力資源作為最主要的生產(chǎn)要素是創(chuàng)造財(cái)富的第一資本，在出讓自身人力資本所有權(quán)過程中，不僅要實(shí)現(xiàn)其再生產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償，還要參與企業(yè)盈余價(jià)值的分配。勞動(dòng)者權(quán)益的確定是人力資源會(huì)計(jì)的核心和本質(zhì)所在，不解決好這一問題就無法激發(fā)人力資源的創(chuàng)造性，無法激發(fā)企業(yè)活力。充分體現(xiàn)人力資源價(jià)值，合理確認(rèn)和計(jì)量人力資源價(jià)值，實(shí)現(xiàn)人力資本產(chǎn)權(quán)收益，這不僅是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求，也是人力資源會(huì)計(jì)必須面對的問題。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒有將人力資源納入會(huì)計(jì)核算體系，人力資源價(jià)值缺乏合理評(píng)估和真實(shí)計(jì)量的基礎(chǔ)，人力資源收益分配缺乏理論支持和分配依據(jù)，人力資源產(chǎn)權(quán)收益分配不足。所有這些，已成為不容回避的現(xiàn)實(shí)問題，也應(yīng)成為人力資源會(huì)計(jì)所要探索的新領(lǐng)域。
一、人力資源會(huì)計(jì)概念解讀
1964年，美國密西根州立大學(xué)的郝曼森（R.H.Hermanson）在其發(fā)表的《人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)》一文中，首次提出人力資源會(huì)計(jì)這個(gè)概念。美國會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克.G弗蘭霍爾茨（Eric.GRarnhults）認(rèn)為:“人力資源會(huì)計(jì)是把人的成本和價(jià)值作為組織的資源進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的活動(dòng)?！泵绹鴷?huì)計(jì)學(xué)會(huì)人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)于1973年所下的定義更適合:“人力資源會(huì)計(jì)是用來確認(rèn)和計(jì)量有關(guān)人力資源的信息，并將這些信息傳遞給有關(guān)利害關(guān)系人的程序?！?br />
人力資源會(huì)計(jì)目標(biāo)是由其內(nèi)容決定的，一方面它具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能，對外向有關(guān)部門提供會(huì)計(jì)報(bào)表，以滿足他們做出決策或管理的需要；另一方面，人力資源會(huì)計(jì)又有管理會(huì)計(jì)的職能，為企業(yè)內(nèi)部管理提供有用信息。那么，人力資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)包括：
一是為投資者、債權(quán)人的正確決策提供信息。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表向投資者、債權(quán)人所提供的信息是未包含人力資源信息的，只提供財(cái)務(wù)資源和物質(zhì)資源的狀況和變動(dòng)情況，而將人力資源成本列為當(dāng)期損益，且未將人力資源的投入列入資產(chǎn)，這就造成了投資者、債權(quán)人不能全面了解企業(yè)的資產(chǎn)、損益、財(cái)務(wù)變動(dòng)情況。
二是向政府主管部門和有關(guān)利害關(guān)系人提供反映企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任情況的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)是追求企業(yè)價(jià)值最大化，但企業(yè)不可避免地要負(fù)有履行社會(huì)責(zé)任的職責(zé)，而人力資源的占有、使用情況是企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的一個(gè)方面。
三是為企業(yè)管理者提供人力資源管理所需要的信息。為適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，企業(yè)要制定相應(yīng)的人力資源規(guī)劃，其中人力資源的合理配置與有效開發(fā)，都會(huì)直接影響企業(yè)資本結(jié)構(gòu)。人力資源投資存在著邊際效應(yīng)，并非投資越多就越有效。因此，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)規(guī)模、生產(chǎn)力水平、社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r和科技教育發(fā)展的實(shí)際等諸多因素進(jìn)行綜合考慮，動(dòng)態(tài)地確定人力資本投資與物力資本投資的比例關(guān)系，以保證兩者的最佳配置。人力資源會(huì)計(jì)可以提供決策信息。
二、資本性人力資源價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)核算
在人力資源價(jià)值計(jì)量方法上，目前的研究成果主要體現(xiàn)有貨幣性計(jì)量方法和非貨幣性計(jì)量方法兩種。貨幣性計(jì)量方法中對人力資源個(gè)體價(jià)值的計(jì)量方法如下：
未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法：以未來工資報(bào)酬作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，只是反映人力資源的使用成本，不能反映人力資源內(nèi)在價(jià)值，并且使用成本應(yīng)該是費(fèi)用化部分，用來確定人力資源價(jià)值缺少理論基礎(chǔ)。
隨機(jī)報(bào)酬法：某人在其工作期間一直服務(wù)于某一組織的期望條件價(jià)值，按期繼續(xù)留職的概率，調(diào)整折算成當(dāng)前實(shí)現(xiàn)價(jià)值，作為人力資源的價(jià)值。這種方法從內(nèi)含反映了人力資源投資回報(bào)期望的觀點(diǎn)，從員工個(gè)人角度出發(fā)測量個(gè)體價(jià)值，既考慮了人力資源的流動(dòng)性，又考慮了員工離職可能性，這種思想易于被接受。但這種方法只是提供了個(gè)體價(jià)值分析的最寬泛的框架，由于它以員工的個(gè)體期望作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，在一個(gè)群體組織中，這種計(jì)價(jià)會(huì)變得不可想象。貨幣性計(jì)量方法中對群體人力資源價(jià)值的計(jì)量方法有:
非購買商譽(yù)法:將一個(gè)企業(yè)的當(dāng)期收益水平超過同行業(yè)正常收益水平的部分予以資本化的價(jià)值，作為人力資源價(jià)值。這種方法以每年實(shí)際收益為基礎(chǔ)，具有較大的客觀性和可操作性。但這一方法具有片面性，一是同行業(yè)正常收益的概念太模糊，二是沒有超額收益的企業(yè)，就沒有承認(rèn)人力資源價(jià)值。因此這種方法不可取。
經(jīng)濟(jì)價(jià)值法：通過預(yù)測未來各期收益，將預(yù)期的盈利折成現(xiàn)值，予以加總，最后按照人力資源投資占總投資的比例，計(jì)算人力資源的價(jià)值。這種方法以未來收益盈余作為基礎(chǔ)，較為附合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)特性，有一定的合理性。但是人力資源價(jià)值有其特殊性，令人懷疑的是，其內(nèi)在價(jià)值與企業(yè)盈余是一種對等關(guān)系嗎?
非貨幣性計(jì)量方法主要包括：技能詳細(xì)記載法、人力資源價(jià)值技術(shù)指標(biāo)統(tǒng)計(jì)法、績效評(píng)價(jià)法、潛力評(píng)價(jià)法和工作態(tài)度測定法等。非貨幣性計(jì)量方法作為人力資源價(jià)值計(jì)量的輔助方法，對企業(yè)人力資源價(jià)值分析具有十分重要的意義，隨著人力資源會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)得到更廣泛的應(yīng)用。
三、資本性人力資源價(jià)值核算
依據(jù)前面的研究成果，人力資源價(jià)值有了計(jì)量基礎(chǔ)。那么，下面就重點(diǎn)討論一下其價(jià)值核算問題。會(huì)計(jì)核算的主要思路是:對于確定的資本性人力資源價(jià)值（vgh），全部進(jìn)行資產(chǎn)化處理；對于資本性人力資源使用成本，與收益性人力資源成本會(huì)計(jì)處理方法相同，按費(fèi)用化處理，計(jì)入當(dāng)期損益；對于構(gòu)成資本性人力資源價(jià)值的取得成本和開發(fā)成本，依據(jù)受益期限進(jìn)行會(huì)計(jì)攤銷處理；對于構(gòu)成資本性人力資源價(jià)值的離職成本，作計(jì)提離職準(zhǔn)備處理。按照會(huì)計(jì)核算要求，主要涉及人力投資核算、人力資源價(jià)值核算、人力資源成本核算、人力資產(chǎn)攤銷核算和人力資產(chǎn)損益核算等內(nèi)容。為了全面反映企業(yè)人力資源信息，應(yīng)設(shè)置如下幾個(gè)基本賬戶：
（1）“人力資產(chǎn)”賬戶
該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，用于核算人力資產(chǎn)價(jià)值有關(guān)情況，具體包括人力資產(chǎn)原值、攤銷值、凈價(jià)值等內(nèi)容。借方登記人力資源原值及本期增加值，貸方登記人力資源價(jià)值減少及本期攤銷值，余額在借方，反映報(bào)告期企業(yè)人力資產(chǎn)現(xiàn)值。該賬戶列于資產(chǎn)負(fù)債表中“長期投資”項(xiàng)下。
（2）“人力資產(chǎn)待攤”賬戶
該賬戶屬于遞延資產(chǎn)類賬戶，用于核算企業(yè)人力資源的取得和開發(fā)成本支出及其攤銷情況。借方登記人力資源取得和開發(fā)成本支出，貸方登記本期實(shí)際攤銷值，余額在借方，反映報(bào)告期企業(yè)尚未攤銷的成本支出額。該賬戶列于資產(chǎn)負(fù)債表中“長期待攤費(fèi)用”項(xiàng)下。實(shí)際發(fā)生人力資產(chǎn)攤銷值時(shí)，同時(shí)攤銷值沖減“人力資產(chǎn)”價(jià)值。值得注意的是，這里沖減的只是構(gòu)成人力資源價(jià)值的取得和開發(fā)成本部分，表明取得投資的收回和開發(fā)投資的價(jià)值減值。有些關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)研究的觀點(diǎn)認(rèn)為，攤銷值按人力資源全部價(jià)值攤銷，并直接沖減“人力資產(chǎn)”價(jià)值，這與人力資源價(jià)值屬性不一致。
（3）“離職準(zhǔn)備”提取賬戶
盡管在人力資源價(jià)值構(gòu)成中考慮了離職成本內(nèi)容，但這部分成本只是企業(yè)發(fā)生的一種可能性，所以其核算不應(yīng)按待攤費(fèi)用處理。該賬戶是離職成本的備抵賬戶，屬于損益類賬戶。用于核算提取企業(yè)人力資源離職準(zhǔn)備和離職損失核銷情況。借方登記人力資源離職實(shí)際損失，貸方登記本期實(shí)際提取準(zhǔn)備額，余額在貸方，反映報(bào)告期企業(yè)離職準(zhǔn)備余額。提取離職準(zhǔn)備時(shí)，借記“管理費(fèi)用”賬戶，貸記本賬戶；發(fā)生離職損失并沖銷離職準(zhǔn)備時(shí)，借記本賬戶，貸記“人力資產(chǎn)離職成本”賬戶。企業(yè)人力資源離職是一種普遍存在的現(xiàn)象，體現(xiàn)了人力資源的流動(dòng)特性。但是人力資源離職又具有其內(nèi)在客觀因素，離職程度與企業(yè)人力資源激勵(lì)效果呈反方向變動(dòng)趨勢。企業(yè)確定離職準(zhǔn)備提取比例時(shí)，要以過去經(jīng)驗(yàn)為基礎(chǔ)，重點(diǎn)考慮人力資源離職概率，盡量準(zhǔn)確地估計(jì)出每期應(yīng)予確認(rèn)的離職損失。
（4）“人力資本”賬戶
該賬戶屬于權(quán)益類賬戶，用于核算企業(yè)人力資本價(jià)值有關(guān)情況，具體包括人力資本原值、增加、減少值和凈價(jià)值等內(nèi)容。貸方登記人力資本原值及增加值（包括評(píng)估增值），借方登記人力資本減少值（包括評(píng)估減值），期末余額在貸方，反映報(bào)告期企業(yè)人力資本結(jié)存額。在資產(chǎn)負(fù)債表中“股東權(quán)益”項(xiàng)下，增設(shè)“人力資源權(quán)益”項(xiàng)目，該賬戶列于資產(chǎn)負(fù)債表中“人力資源權(quán)益”項(xiàng)下，用“實(shí)收人力資本”加注明細(xì)?，F(xiàn)行的所有者權(quán)益會(huì)計(jì)在處理“實(shí)收資本”時(shí)，存在資產(chǎn)重估增值、股票溢價(jià)和資本溢價(jià)核算內(nèi)容，溢價(jià)部分在“資本公積”賬戶下核算。關(guān)于“人力資本”的核算，本文認(rèn)為有別于現(xiàn)行所有者權(quán)益的核算，人力資本增減后的實(shí)際數(shù)額只與“人力資產(chǎn)”賬戶借方余額對等，并通過“人力資產(chǎn)”賬戶進(jìn)行核算，人力資本權(quán)益不設(shè)資本公積賬戶。
（5）“應(yīng)付人力資本權(quán)益”賬戶
該賬戶屬于權(quán)益類賬戶，用于核算企業(yè)人力資本收益分配內(nèi)容。貸方登記應(yīng)付而未付的人力資本對企業(yè)利潤分配數(shù)額的增加值，借方登記人力資本分配收益的減少值，期末余額在貸方，反映報(bào)告期企業(yè)結(jié)存的應(yīng)付人力資本收益總額。該賬戶列于資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)的“人力資本權(quán)益”項(xiàng)下，實(shí)質(zhì)上是一種分配上的結(jié)余額，相當(dāng)于未分配股利。
人力資源會(huì)計(jì)是人力資本理論在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的深入和發(fā)展。人力資源會(huì)計(jì)的全面實(shí)施任重道遠(yuǎn)，這需要理論工作者與實(shí)務(wù)工作者共同的不懈努力，人力資源會(huì)計(jì)實(shí)踐中還存在許多值得探索研究的內(nèi)容，本文認(rèn)為最為迫切的應(yīng)該是一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法律法規(guī)方面的支持。今后要深入研究的應(yīng)該在《會(huì)計(jì)法》中明確人力資源會(huì)計(jì)要素的合法地位，在企業(yè)財(cái)務(wù)通則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例中規(guī)定人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)內(nèi)容，科學(xué)地確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告企業(yè)的人力資源，確立人力資源在企業(yè)中的地位，促進(jìn)人力資源開發(fā)管理水平，適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，具有十分重要的戰(zhàn)略意義。
（作者單位：陜西交通集團(tuán)隧道分公司）
