作者：[許莉 蔣先進]
２００２年財政部頒布了《金融企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》），標志著我國會計制度建設(shè)進入了一個新階段。本文擬以銀行金融機構(gòu)為基本出發(fā)點，結(jié)合《制度》，對銀行會計制度建設(shè)中的一些問題進行探討。
一、《制度》建設(shè)中的難點
１．制度的統(tǒng)一性與特殊性的關(guān)系問題
統(tǒng)一性是商業(yè)銀行統(tǒng)一法人體制的內(nèi)在要求。商業(yè)銀行統(tǒng)一的產(chǎn)品和服務(wù)、統(tǒng)一的營銷策略、統(tǒng)一的對外信息披露等，都要求商業(yè)銀行建立統(tǒng)一的會計制度，以保證商業(yè)銀行的經(jīng)營戰(zhàn)略和管理目標的實現(xiàn)。但是，統(tǒng)一性也并不是絕對地排斥特殊業(yè)務(wù)特殊處理、否認行業(yè)的特殊性。就金融業(yè)這樣的特殊行業(yè)來說，對于其中的某些特殊的業(yè)務(wù)，如何使會計規(guī)范既實現(xiàn)統(tǒng)一性，又兼顧金融業(yè)的特殊性，確是一個值得思考的問題。
２．制度的現(xiàn)實性與前瞻性的關(guān)系問題
（１）新興業(yè)務(wù)的會計規(guī)范。近年來，中間業(yè)務(wù)的研究與開發(fā)已成為理論界與實務(wù)界的熱點，商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)除了現(xiàn)有的代理、咨詢等業(yè)務(wù)外還在進一步拓展；金融衍生工具除了現(xiàn)有的期權(quán)、遠期外匯合約等，新興的衍生產(chǎn)品也正在不斷產(chǎn)生。如何對這些現(xiàn)有的以及即將產(chǎn)生的新興業(yè)務(wù)進行規(guī)范，是在表內(nèi)核算，還是在表外披露，都是值得認真研究的重要課題。
（２）信息技術(shù)條件下的會計規(guī)范。隨著網(wǎng)絡(luò)銀行、自助銀行、電子貨幣的產(chǎn)生與發(fā)展，會計制度的制定也必須具有前瞻性，不能僅僅局限于手工操作條件下的會計規(guī)范，應(yīng)根據(jù)我國現(xiàn)行的會計內(nèi)控制度是在會計制度中體現(xiàn)的特點，充分考慮電算化條件下的風(fēng)險防范及會計內(nèi)部控制制度的設(shè)計問題。
３．會計制度與會計核算制度的關(guān)系問題
從理論上說，處理會計制度與會計核算制度間的關(guān)系并不難，會計核算制度是金融企業(yè)根據(jù)會計制度規(guī)定的基本原則和要求，結(jié)合實際，以規(guī)范會計業(yè)務(wù)處理為主要內(nèi)容，即規(guī)范會計事項的確認、計量、記錄和報告的具體方法，是會計制度的具體化。但這里有一個簡與繁、集中與分散的關(guān)系。如何處理好這個關(guān)系、掌握其間的“度”是一個相當復(fù)雜的問題。
《制度》明確規(guī)定：在不違反本制度的前提下，可結(jié)合各企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的會計核算辦法。事實上，商業(yè)銀行有其特殊性，不同的法人由于地域差別、服務(wù)對象差別及計算機應(yīng)用水平等差別，其業(yè)務(wù)無論是在品種的開發(fā)還是在處理的方法上都存在較大差異。筆者認為，《制度》的制定不宜過細，應(yīng)著眼于整體框架的建設(shè)，對重要業(yè)務(wù)事項的會計核算提出原則性的規(guī)定與要求，這樣對企業(yè)才可能有一個運作的空間，才可能使制度保持前瞻性。具體的會計科目、會計憑證、會計賬簿及會計報表編制等可由銀行結(jié)合本行實際在會計核算制度中加以細化明確。
４．會計核算與會計控制的關(guān)系問題
（１）會計制度與內(nèi)部控制的關(guān)系。應(yīng)該說中央銀行對金融機構(gòu)的內(nèi)部控制是很重視的。但就金融業(yè)會計制度建設(shè)本身來看，目前，我國是在銀行會計制度中體現(xiàn)內(nèi)部控制的，沒有單獨建立會計內(nèi)部控制制度體系，應(yīng)該說這也是制度建設(shè)的一種方式或格局。但在這種方式或格局下，必須注意到會計制度設(shè)計不僅要考慮會計核算，還要考慮會計內(nèi)部控制的要求，其中的主線和配套問題都值得深入研究。
（２）會計制度與中央銀行監(jiān)管的關(guān)系。銀行會計的重要作用，決定了中央銀行會計監(jiān)管的重要性。這里的重點和難點在于：一方面，中央銀行會計監(jiān)管要審查金融機構(gòu)是否遵守了有關(guān)會計規(guī)范，有無違規(guī)行為，金融機構(gòu)所提供的會計信息是否真實可靠等；另一方面，在會計監(jiān)管過程中，對商業(yè)銀行各項業(yè)務(wù)及會計信息的真實性與可靠性進行判斷的主要依據(jù)又是各項會計制度。至此產(chǎn)生一個疑問：是不是執(zhí)行了會計制度，會計核算就正確無誤，會計信息就真實可靠？“安然事件”暴露出的不僅是會計信息失真的問題，它還暴露出了美國為確保會計信息真實性所做出的制度安排存在著嚴重缺陷。因此，在制定會計制度時，必須切實遵循實質(zhì)重于形式的原則，充分考慮會計監(jiān)管的需要，將會計制度與經(jīng)濟實質(zhì)有效地結(jié)合起來，以利于中央銀行實施有效的監(jiān)管。
二、《制度》中的幾個具體問題
１．金融衍生工具的核算問題
當前，對金融衍生工具的處理方法不一，有的用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的用收付實現(xiàn)制。我們暫且按《制度》的劃分，將銀行承兌匯票業(yè)務(wù)歸入金融衍生工具來討論。從《票據(jù)法》角度來看，銀行承兌了匯票，承兌人即負有到期無條件付款的責(zé)任，同時也表明該匯票的風(fēng)險已轉(zhuǎn)移到了銀行，因此，一些銀行運用權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，在表內(nèi)進行了確認；但從復(fù)式記賬法的觀點來看，凡涉及資金增減變化的業(yè)務(wù)用復(fù)式記賬法，尚未涉及或不涉及資金增減變化的可用表外單式記賬法，承兌并沒有使銀行的現(xiàn)時資產(chǎn)、負債發(fā)生變化，因此，一些銀行在承兌匯票時，只是在表外記載，當匯票到期，銀行實際支付票款時，再進行復(fù)式記賬?！吨贫取穼鹑谘苌ぞ咧攸c強調(diào)了信息披露，對會計核算方法應(yīng)進一步明確，借鑒國際慣例并從真實反映銀行經(jīng)營狀況、防范風(fēng)險角度出發(fā)，以表內(nèi)確認為好。
２．“應(yīng)收利息”確認方法帶來的信息不對稱問題
《制度》規(guī)定：“發(fā)放貸款到期（含展期，下同）９０天后尚未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期９０天后仍未收到的，或在應(yīng)收利息逾期９０天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算?！睉?yīng)該說，縮短了應(yīng)收利息轉(zhuǎn)表外核算的天數(shù)更體現(xiàn)了謹慎性原則，沖減了虛收的利息使銀行損益更加真實。但這里仍有一個問題，就是結(jié)息日的不確定性會削弱會計信息的可比性，“應(yīng)收利息”數(shù)額的多少也不能準確反映該行資產(chǎn)質(zhì)量和資產(chǎn)的效益性。顯然，“貸款到期９０天”與“應(yīng)收利息逾期９０天”的含義是有差異的。人民銀行現(xiàn)行《利率管理條例》規(guī)定，商業(yè)銀行可采取定期結(jié)息或利隨本清的做法計息，若Ａ、Ｂ兩家銀行“應(yīng)收利息”均為５萬元，而他們分別采用的是定期結(jié)息和利隨本清的做法，則Ｂ銀行與“應(yīng)收利息”對應(yīng)的貸款本金已逾期，而Ａ銀行的仍在貸款期限內(nèi)，通過“應(yīng)收利息”所反映的資產(chǎn)質(zhì)量是不一樣的。同理，在定期結(jié)息中，有的銀行按月、有的銀行按季結(jié)息也會造成信息的不可比。２００２年５月，中國人民銀行發(fā)布了《商業(yè)銀行信息披露暫行辦法》，標志著我國已初步建立了商業(yè)銀行信息披露制度，對推動我國商業(yè)銀行按照國際監(jiān)管標準進行改革將發(fā)揮重要作用。因此，強化信息的準確、可比，刻不容緩，這也是長期以來我國會計界潛心研究的一個重要課題。
３．呆賬準備金的配套措施問題
現(xiàn)行貸款呆賬準備金的計提方法較之過去有了很大的變化，可計提專項準備和特殊準備兩種。同時，貸款按五級分類劃分，具體計提比例自定等規(guī)定都給了商業(yè)銀行很大的運作空間，符合謹慎性原則。但這里也有幾個問題不容忽視：一是納稅賬項調(diào)整問題。要做到不漏、不重，還需要較高的技術(shù)設(shè)計。二是會計信息的可比性問題。由于各行對謹慎性原則的理解不同，加之會計人員的職業(yè)判斷差異，可能性質(zhì)相同的一筆貸款有的銀行將其納入“關(guān)注”，有的銀行則將其歸入“次級”，從而可能削弱各銀行貸款質(zhì)量的可比性；同時，也使得呆賬準備金數(shù)額的多少不能準確反映該銀行的經(jīng)營狀況，因而影響到財務(wù)信息質(zhì)量。三是如何確保金融企業(yè)不計提秘密準備問題。理論上說，只要有會計估計存在，就不可避免地存在秘密準備，如何保證“不得設(shè)置秘密準備”這一條款切實執(zhí)行，這不僅要用制度的方式從道德規(guī)范上進行規(guī)定，更應(yīng)在技術(shù)措施上加以硬性約束。?
