[摘 要] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)基本理念、方法和程序方面都發(fā)生了重大變化,選擇了“原則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則制定模式,給會(huì)計(jì)人員留下了很大的職業(yè)判斷空間,也給會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力帶來極大的難題和挑戰(zhàn)。本文詳細(xì)地分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響,并提出了提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的對(duì)策。
[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;內(nèi)部控制;公允價(jià)值
[中圖分類號(hào)]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2008)09-0038-03
我國頒布和實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同,標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化進(jìn)程的重大突破。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)基本理念、方法和程序方面都發(fā)生了重大變化,特別是選擇了“原則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則制定模式,這無疑給會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力帶來極大的難題和挑戰(zhàn)。長期以來,我國會(huì)計(jì)人員習(xí)慣于執(zhí)行具體的、明細(xì)的和少用思考的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,一切都照葫蘆畫瓢,對(duì)會(huì)計(jì)人職業(yè)判斷能力要求不高。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較之過去,已具有相當(dāng)?shù)娜嵝?大量的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿其中,會(huì)計(jì)人員可能一時(shí)難以適應(yīng)。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的變遷與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的變化
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員面臨不確定會(huì)計(jì)事項(xiàng),根據(jù)交易或事項(xiàng)的性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結(jié)果等,依據(jù)一定的職業(yè)規(guī)則和積累的經(jīng)驗(yàn),對(duì)具體的會(huì)計(jì)事項(xiàng)作出分析、判斷、選擇和決策。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一種主觀行為,判斷的結(jié)論不僅依賴于決策判斷環(huán)境,更依賴判斷人員的專業(yè)勝任能力和道德素養(yǎng)。
研究發(fā)現(xiàn),在對(duì)那些同時(shí)發(fā)行A、B股的上市公司所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告剔除主要與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷相關(guān)的項(xiàng)目(壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊、減值準(zhǔn)備等)差異后,A、B股報(bào)告利潤之間不存在顯著性差異,這說明會(huì)計(jì)信息的差異更多地來自于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。可見,會(huì)計(jì)職業(yè)判斷直接關(guān)系到上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量,甚至影響到我國資本市場的可持續(xù)發(fā)展。準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能夠客觀、公允地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),能為利益相關(guān)者提供真實(shí)公允、相關(guān)有用的高質(zhì)量會(huì)計(jì)報(bào)表信息。反之,不當(dāng)?shù)呐袛鄷?huì)歪曲經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),產(chǎn)生失真的會(huì)計(jì)信息,誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策,進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率,甚至,會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中常常會(huì)成為企業(yè)操縱利潤、粉飾報(bào)表的一種手段,比如美國的安然,中國的ST幸福、鄭百文都是鮮明的個(gè)案。
新準(zhǔn)則借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的習(xí)慣做法,選擇了“原則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則制定模式。這種模式側(cè)重原則性規(guī)定,只是對(duì)會(huì)計(jì)工作提供一些指導(dǎo)和方向,減少例外情形,避免量化標(biāo)準(zhǔn),并沒有也不可能囊括所有的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),特別是對(duì)以前沒有遇到過的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),只提供了一些會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法供會(huì)計(jì)人員選擇,在這種情況下,必然要求相關(guān)會(huì)計(jì)人員在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告過程中發(fā)揮更多的專業(yè)判斷。盡管38個(gè)具體準(zhǔn)則基本上涵蓋了現(xiàn)階段各類企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一般情況,但是在具體企業(yè)中還可能存在某些特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),這些業(yè)務(wù)暫時(shí)沒有具體準(zhǔn)則來規(guī)范,會(huì)計(jì)人員只能根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷和處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較之舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和會(huì)計(jì)制度,在基本理念、計(jì)量屬性和目標(biāo)導(dǎo)向等方面有著根本性的改變,從規(guī)則指導(dǎo)向原則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變,加強(qiáng)了會(huì)計(jì)報(bào)表信息的相關(guān)性和有用性。這就要求會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力要發(fā)生根本性轉(zhuǎn)變,而不是保持照葫蘆畫瓢的傳統(tǒng)思維習(xí)慣。提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力可不是一件簡單的轉(zhuǎn)變過程,涉及國民的思想意識(shí)、法制環(huán)境、教育體系、專業(yè)能力培養(yǎng)等方方面面因素,是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)過程。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,公允價(jià)值的應(yīng)用、未來現(xiàn)金流的確定、開發(fā)費(fèi)用的處理、或有事項(xiàng)發(fā)生的可能性等都需要很強(qiáng)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力。
二、 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響分析
(一)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值、資產(chǎn)組、衍生金融工具、暫時(shí)性差異、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法等新概念的理解
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)大量的新專業(yè)名詞,這給會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中帶來極大的難題。這些新概念正是新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)思想變化的根本性體現(xiàn)。會(huì)計(jì)人員對(duì)這些新概念的理解把握程度,直接決定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果和提供會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量好壞。比如對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并等方面采用了公允價(jià)值,成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值是在現(xiàn)行交易中的估計(jì)價(jià)格,而不是在過去交易中形成的實(shí)際價(jià)格。公允價(jià)值的使用要依靠活躍的交易市場以及會(huì)計(jì)人員很高的職業(yè)判斷力。在實(shí)際操作中影響公允價(jià)值恰當(dāng)客觀運(yùn)用的因素很多,在對(duì)具體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)鑒別需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。 (二)對(duì)未來現(xiàn)金流量的判斷
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在現(xiàn)值計(jì)量下,資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量,負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。預(yù)計(jì)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)際狀況以及未來經(jīng)營環(huán)境的變化趨勢來預(yù)測判斷,而不確定性的存在和人的認(rèn)識(shí)有限性,都使得對(duì)未來現(xiàn)金流的判斷難以準(zhǔn)確把握,這留給會(huì)計(jì)人員一定的職業(yè)判斷空間。
(三)對(duì)模糊界定條件的判斷
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)計(jì)量上常常存在模糊界定標(biāo)準(zhǔn),例如“很可能”、“一定的”、“重大影響”等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用4個(gè)會(huì)計(jì)要素的概念界定引入了經(jīng)濟(jì)利益流入流出的概念,其中確認(rèn)條件均采用 “很可能”的標(biāo)準(zhǔn),但“很可能”究竟有多大的機(jī)會(huì)發(fā)生,或有什么其他必要條件,顯然不同人的判斷結(jié)論是會(huì)有差異的。在這種情況下,準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷尤為重要。
(四)費(fèi)用資本化條件判斷
無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用和資產(chǎn)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理,在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都有新的變化。雖然新準(zhǔn)則對(duì)公司的研究階段和開發(fā)階段的定義進(jìn)行了區(qū)分,并允許無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用資本化,同時(shí)攤銷方法和攤銷年限具有一定選擇性,但是在實(shí)際操作中,由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大,將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個(gè)階段。因此,這留給會(huì)計(jì)人員很大的彈性判斷空間。資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化的條件在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有具體的判斷標(biāo)準(zhǔn),但現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)是千變力化、錯(cuò)綜復(fù)雜的,若有超出準(zhǔn)則規(guī)定的情況,則需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況以及重要性原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)容進(jìn)行專門的職業(yè)判斷。
(五)資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策選擇的判斷
新準(zhǔn)則賦予資產(chǎn)政策更多的自由選擇空間,要求會(huì)計(jì)人員在選擇會(huì)計(jì)政策過程中發(fā)揮更多的專業(yè)判斷。新的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則不再對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限和預(yù)計(jì)殘值做出“一刀切”的規(guī)定,而是由企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營戰(zhàn)略和實(shí)際情況自行確定折舊年限和預(yù)計(jì)殘值。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債類別的劃分、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提以及對(duì)“資產(chǎn)組”的辨別和認(rèn)定,還有計(jì)提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí),必須以單項(xiàng)資產(chǎn)或“資產(chǎn)組”為基礎(chǔ),測算相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量,并詳細(xì)披露現(xiàn)金流量的測算關(guān)鍵假設(shè)、估算基礎(chǔ)、折現(xiàn)率等信息,這需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷。
(六)稅收影響的不確定性判斷
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》,對(duì)所得稅的核算作了重大改變,由原來的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、收益表債務(wù)法,改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,所得稅核算注重的對(duì)象由原來的永久性差異、時(shí)間性差異轉(zhuǎn)為暫時(shí)性差異。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”核算應(yīng)納稅暫時(shí)性差異(資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于納稅基礎(chǔ))和可抵扣暫時(shí)性差異(資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)),并確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。新的所得稅準(zhǔn)則不僅極大增加了所得稅會(huì)計(jì)的難度,而且導(dǎo)致企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)最終能否實(shí)現(xiàn)更具不確定性。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)由抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的,應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用以抵扣暫行性差異的應(yīng)納稅所得額為限。預(yù)測對(duì)“未來很可能”產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額充滿不確定性,遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)則需要會(huì)計(jì)人員更多的職業(yè)判斷。
三、 提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的對(duì)策
(一)完善宏觀法律制度環(huán)境
首先,國家應(yīng)該加快建立和完善有利于優(yōu)化會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的法律法規(guī)體系,比如公司法、會(huì)計(jì)法、審計(jì)制度、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度等。其次,要強(qiáng)化政府監(jiān)管和執(zhí)法力度,尤其加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)和執(zhí)行質(zhì)量的監(jiān)督檢查,以約束企業(yè)不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)職業(yè)判斷行為。加強(qiáng)監(jiān)管是保障會(huì)計(jì)職業(yè)判斷客觀性及公允性的一道強(qiáng)有力的防線。再次,要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的法律保障,目前的法律對(duì)會(huì)計(jì)人員的利益保護(hù)明顯欠缺,由于沒有法律的保障,會(huì)計(jì)人員的獨(dú)立性受到公司管理者的意志左右,會(huì)計(jì)職業(yè)判斷很難做到公允客觀。如果國家能制定專門針對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的法律法規(guī),那么對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的發(fā)展無疑將起到規(guī)范和促進(jìn)作用。
(二)培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷意識(shí)
會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)直接決定會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力水平,提高職業(yè)判斷能力需要從思想意識(shí)、培訓(xùn)教育、職業(yè)道德、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)等多方面入手。會(huì)計(jì)人員應(yīng)重視基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí),以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系培訓(xùn)為契機(jī),加強(qiáng)新會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)方法的培訓(xùn),改進(jìn)知識(shí)結(jié)構(gòu),培養(yǎng)分析問題和解決問題的能力,在制度、準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)熟練地進(jìn)行專業(yè)判斷,作出合理的選擇。同時(shí)要加強(qiáng)法律法規(guī)和職業(yè)道德方面的學(xué)習(xí),牢固樹立“誠信為本,操守為重,堅(jiān)持原則,不做假賬”的職業(yè)道德,保證會(huì)計(jì)判斷客觀公正。 (三)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)
完善的公司內(nèi)部控制制度和治理結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)人員正確進(jìn)行職業(yè)判斷的保證。2007年3月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范(征求意見稿),以財(cái)務(wù)管理為中心來加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制管理。為加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制管理,財(cái)政或稅務(wù)部門可以考慮采取以下措施:幫助指導(dǎo)組織單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建立和實(shí)施;檢查監(jiān)督組織單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的執(zhí)行情況,發(fā)現(xiàn)問題,要求其及時(shí)改正;對(duì)故意不建立或不執(zhí)行的加以批評(píng)或處罰。另一方面,要充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)公司經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督權(quán),以確保企業(yè)如實(shí)編制和披露會(huì)計(jì)信息。同時(shí)要在內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)中賦予會(huì)計(jì)人員一定的獨(dú)立判斷權(quán),防止會(huì)計(jì)人員在管理當(dāng)局的要求下,利用職業(yè)判斷的空間進(jìn)行盈余管理,粉飾報(bào)表。
(四)開展國際會(huì)計(jì)職業(yè)判斷經(jīng)驗(yàn)交流
除了在3個(gè)方面(關(guān)聯(lián)方披露、企業(yè)合并和資產(chǎn)減值)與國際會(huì)計(jì)慣例 (包括國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則)存在實(shí)質(zhì)性差異外,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)在一些國家和地區(qū)實(shí)施了多年,比如澳大利亞、歐盟、新加坡等,技術(shù)層面已經(jīng)相當(dāng)成熟。這些國家和地區(qū)在實(shí)務(wù)操作中已積累了相當(dāng)多的寶貴經(jīng)驗(yàn),特別是在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷方面。一方面,我國應(yīng)積極開展與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的合作,不斷豐富和充實(shí)我國會(huì)計(jì)理論,加快會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和會(huì)計(jì)體系的完善;另一方面,要借鑒發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),組織有關(guān)企業(yè)或?qū)＜业絿饨涣鲗W(xué)習(xí),總結(jié)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn),加強(qiáng)互動(dòng)交流。
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