[摘要]國(guó)外來(lái)料加工和進(jìn)料加工貿(mào)易在我國(guó)水產(chǎn)品加工業(yè)中占有重要地位。本文首先論述了來(lái)料加工和進(jìn)料加工貿(mào)易的含義及區(qū)別，然后又進(jìn)一步舉例分析了水產(chǎn)品來(lái)料加工和進(jìn)料加工會(huì)計(jì)核算的區(qū)別。
[關(guān)鍵詞]來(lái)料加工 進(jìn)料加工 會(huì)計(jì)核算 水產(chǎn)品加工業(yè)
近幾年，我國(guó)水產(chǎn)品加工保持著高速發(fā)展，2004年水產(chǎn)品加工產(chǎn)量1032.2萬(wàn)噸，2005年水產(chǎn)品加工產(chǎn)量1195.5萬(wàn)噸，2006年水產(chǎn)品加工產(chǎn)量1332.5萬(wàn)噸，三年年均復(fù)合增長(zhǎng)率13.6%。其中，2004年～2006年我國(guó)水產(chǎn)品國(guó)外來(lái)料加工和進(jìn)料加工貿(mào)易數(shù)據(jù)如下：
從上述資料可以看出，國(guó)外來(lái)料加工和進(jìn)料加工貿(mào)易在我國(guó)水產(chǎn)品加工業(yè)中占有重要地位。
我們首先應(yīng)該了解來(lái)料加工和進(jìn)料加工貿(mào)易的含義及區(qū)別。
來(lái)料加工貿(mào)易即來(lái)料加工裝配貿(mào)易，也簡(jiǎn)稱(chēng)來(lái)料加工。是指外商提供原料、材料、輔料、元器件、配套件、零部件和包裝材料(以下統(tǒng)稱(chēng)料件)，必要時(shí)還提供機(jī)器設(shè)備，由中方按外商要求進(jìn)行生產(chǎn)加工裝配，成品交外商銷(xiāo)售，中方收取加工費(fèi)的合作生產(chǎn)形式。進(jìn)口時(shí)不付匯，制成品由外商銷(xiāo)售，經(jīng)營(yíng)企業(yè)收取加工費(fèi)的加工貿(mào)易，進(jìn)口料件的所有權(quán)和收益權(quán)屬于外商。制成品必須復(fù)運(yùn)出口，來(lái)料加工項(xiàng)下的進(jìn)出口貨物，不實(shí)行進(jìn)出口許可管理和不征收進(jìn)出口稅。
進(jìn)料加工是指有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)，為了加工出口貨物而從國(guó)外進(jìn)口料件，加工貨物收回后復(fù)出口的一種貿(mào)易方式。
來(lái)料加工和進(jìn)料加工主要區(qū)別如下：
1.所有權(quán)和收益權(quán)不同：來(lái)料加工進(jìn)口料件和制成品的所有權(quán)和收益權(quán)屬于外商，進(jìn)料加工進(jìn)口料件和制成品的所有權(quán)和收益權(quán)屬于加工企業(yè)。
2.銷(xiāo)售方式不同：來(lái)料加工貿(mào)易加工企業(yè)不負(fù)責(zé)產(chǎn)品銷(xiāo)售，只收取加工費(fèi)，進(jìn)料加工貿(mào)易加工企業(yè)自行銷(xiāo)售成品，自負(fù)盈虧。
3.雙方關(guān)系不同：來(lái)料加工的雙方，一般是委托加工關(guān)系，部分來(lái)料加工，雖然包括加工企業(yè)的一部分原料，在不同程度上存在買(mǎi)賣(mài)關(guān)系，但一般加工企業(yè)為了保證產(chǎn)品的及時(shí)出口，都訂有對(duì)方承購(gòu)這些產(chǎn)品的協(xié)議，進(jìn)料加工再出口，從貿(mào)易對(duì)象來(lái)講，沒(méi)有必然的聯(lián)系，進(jìn)歸進(jìn)，出歸出，加工企業(yè)和外方都是商品買(mǎi)賣(mài)關(guān)系，不是加工關(guān)系。
4.來(lái)料加工原料進(jìn)口和成品出口往往是一筆買(mǎi)賣(mài)，或是兩筆相關(guān)的買(mǎi)賣(mài)，原料的供應(yīng)往往是成品承受人；進(jìn)料加工，進(jìn)是一筆買(mǎi)賣(mài)，加工再出口又是一筆買(mǎi)賣(mài)，在進(jìn)出口的合同上沒(méi)有聯(lián)系。
5.稅收核算不同：來(lái)料加工，海關(guān)對(duì)進(jìn)口料件全額免稅，成品出口免征增值稅、消費(fèi)稅，加工企業(yè)加工費(fèi)免征增值稅、消費(fèi)稅，出口成品耗用的國(guó)內(nèi)材料支付進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣計(jì)入成本。進(jìn)料加工貿(mào)易，海關(guān)一般對(duì)進(jìn)口材料按85%或95%的比例免稅或全額免稅，貨物出口按“免、抵、退”計(jì)算退(免)增值稅。
由于來(lái)料加工和進(jìn)料加工存在主要區(qū)別，下面我們舉例分析水產(chǎn)品來(lái)料加工和進(jìn)料加工會(huì)計(jì)核算的區(qū)別。
案例：某公司從事水產(chǎn)品鱈魚(yú)對(duì)外加工業(yè)務(wù)(以及國(guó)內(nèi)銷(xiāo)售業(yè)務(wù))，對(duì)外加工出口凍鱈魚(yú)產(chǎn)品，進(jìn)口鱈魚(yú)360噸。
1.該業(yè)務(wù)采取來(lái)料加工方式
公司驗(yàn)收材料入庫(kù)開(kāi)具只有數(shù)量沒(méi)有金額的入庫(kù)單，財(cái)務(wù)部門(mén)收到入庫(kù)單時(shí)不做賬務(wù)處理，在備查簿中統(tǒng)計(jì)數(shù)量。
2.該業(yè)務(wù)采取進(jìn)料加工方式
進(jìn)口鱈魚(yú)到岸價(jià)格400萬(wàn)元，海關(guān)按85%免稅比例征收進(jìn)口增值稅60萬(wàn)元。
進(jìn)口鱈魚(yú)
借：原材料——鱈魚(yú)400
貸：銀行存款/應(yīng)付賬款400
支付進(jìn)口增值稅
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額60
貸：銀行存款60
加工時(shí)，發(fā)生國(guó)內(nèi)成本：國(guó)內(nèi)材料成本400萬(wàn)元、國(guó)內(nèi)其他成本(工資、折舊等無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅金)100萬(wàn)元。
借：生產(chǎn)成本500
貸：原材料400
貸：應(yīng)付工資/累計(jì)折舊等400
該業(yè)務(wù)采取來(lái)料加工方式
加工費(fèi)免征增值稅，出口貨物耗用國(guó)內(nèi)材料進(jìn)項(xiàng)稅金不得抵扣計(jì)入成本，加工產(chǎn)品收取來(lái)料加工費(fèi)650萬(wàn)元。
銷(xiāo)售收入(來(lái)料加工費(fèi))=650萬(wàn)元
銷(xiāo)售成本=國(guó)內(nèi)材料成本+國(guó)內(nèi)其他成本+耗用的國(guó)內(nèi)材料不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
=400+100+400×17%
=568萬(wàn)元
應(yīng)交增值稅=0
銷(xiāo)售利潤(rùn)=650-568=82萬(wàn)元
耗用的國(guó)內(nèi)材料不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本
借：生產(chǎn)成本68
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額68
完工結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：產(chǎn)成品568
貸：生產(chǎn)成本568
銷(xiāo)售時(shí)確認(rèn)收入
借：應(yīng)收賬款650
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入650
銷(xiāo)售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本568
貸：產(chǎn)成品568
2.該業(yè)務(wù)采取進(jìn)料加工方式
產(chǎn)品當(dāng)年出口銷(xiāo)售收入(離岸價(jià)×外匯兌換率)1050萬(wàn)元，加工產(chǎn)品進(jìn)口材料成本(當(dāng)年海關(guān)核銷(xiāo)免稅組成計(jì)稅價(jià)格)400萬(wàn)元，當(dāng)年應(yīng)退稅額15萬(wàn)元。
適用“免、抵、退”出口退稅政策，進(jìn)料加工出口貨物免、抵的增值稅不征收城建稅、教育費(fèi)附加，產(chǎn)品稅率13%、退稅率5%，城建稅稅率7%，教育費(fèi)附加費(fèi)率3%。
銷(xiāo)售收入=1050萬(wàn)元
銷(xiāo)售成本=進(jìn)口材料成本+國(guó)內(nèi)材料成本+國(guó)內(nèi)其他成本+當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額
=400+400+100+1050×(13%-5%)-400×(13%-5%)
=952萬(wàn)元
應(yīng)交增值稅=-免、抵稅額
=-(出口銷(xiāo)售收入-進(jìn)口材料成本)×退稅率-應(yīng)退稅額
=-(1050-400)×5%-15
=-47.50萬(wàn)元
銷(xiāo)售利潤(rùn)=1050-952=98萬(wàn)元
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額
借：生產(chǎn)成本26
貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額26
完工結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：產(chǎn)成品926
貸：生產(chǎn)成本926
銷(xiāo)售時(shí)確認(rèn)收入
借：應(yīng)收賬款1050
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1050
銷(xiāo)售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本926
貸：產(chǎn)成品/加工成本926
通過(guò)上述案例比較，銷(xiāo)售利潤(rùn)=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本-銷(xiāo)售稅金及附加，其中：
來(lái)料加工銷(xiāo)售利潤(rùn)=來(lái)料加工費(fèi)-銷(xiāo)售成本-銷(xiāo)售稅金及附加
=來(lái)料加工費(fèi)-(國(guó)內(nèi)材料成本+國(guó)內(nèi)其他成本+耗用的國(guó)內(nèi)材料不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額)
進(jìn)料加工銷(xiāo)售利潤(rùn)=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本-銷(xiāo)售稅金及附加
=銷(xiāo)售收入-(進(jìn)口材料成本+國(guó)內(nèi)材料成本+國(guó)內(nèi)其他成本+當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-銷(xiāo)售稅金及附加
這些實(shí)例說(shuō)明，加工企業(yè)選擇來(lái)料加工還是進(jìn)料加工方式因其會(huì)計(jì)核算不同，形成的銷(xiāo)售利潤(rùn)不同，可以根據(jù)這兩個(gè)公式測(cè)試其銷(xiāo)售利潤(rùn)，追求利潤(rùn)最大化
