中國會計學會管理會計與應用專業(yè)委員會、廈門大學會計發(fā)展研究中心和廈門大學管理學院會計系于2008年10月10～12日在廈門大學聯(lián)合舉辦“管理會計改革開放30年研討會暨余緒纓教授誕辰86周年紀念會”，來自全國各高校和實務界的會計學者聚集廈門大學，總結管理會計改革開放30年的研究和應用成果，探討管理會計理論的新發(fā)展。同時緬懷我國管理會計理論的開拓者、奠基人余緒纓教授對中國管理會計理論和應用的卓越貢獻。與會學者共同研討了新經(jīng)濟形勢下，在我國改革開放30年之際如何更好地傳承尊師的學術思想，以及我國乃至國際管理會計理論的發(fā)展方向與理論前沿等議題；并分別從我國管理會計理論研究的演進與發(fā)展、預算管理的發(fā)展等領域進行了深入研究和討論。
一、我國管理會計理論研究的演進與發(fā)展
自上世紀70年代，余緒纓教授就開始致力于現(xiàn)代管理會計這一新興學科的引進和拓展，是我國管理會計的奠基人、開拓者。他堅持“以我為主，博采眾長，融合提煉，自成一家”的方針，立足中國國情，構建一整套管理會計理論體系，為我國30多年來管理會計理論與實務的發(fā)展奠定了堅實的理論基礎。其提出的管理會計人文觀和廣義管理會計理論為當前管理會計理論研究指明了方向，更為企業(yè)的科學發(fā)展觀與和諧進步提供了理論支持；其“解析過去，控制現(xiàn)在，籌劃未來”的管理會計思想為管理會計理論進一步發(fā)展提供了方法論與理論基石。
余緒纓教授編著的教材《管理會計》（1983年出版）一書是我國管理會計領域公認的最具開拓性、系統(tǒng)性和權威性的著作。早期的中國管理會計研究還沒有自己的體系和重點。隨著我國經(jīng)濟體制改革和經(jīng)濟發(fā)展，管理會計研究逐漸與實務相結合，并經(jīng)過20多年的研究和摸索，有了許多豐富的成果。陳國鋼博士通過對中石化實踐的總結，認為管理會計在組織變化中類似大腦的神經(jīng)傳輸系統(tǒng)，能夠快速吸收企業(yè)內外各類信息，并通過決策支持系統(tǒng)作出迅速反應。
根據(jù)Shields（1997）以及Seapens和Bromwich（2001）的分類可將管理會計研究分為管理控制系統(tǒng)、成本核算、成本管理、管理會計理論體系、資本預算和投資決策以及戰(zhàn)略管理會計幾個方面，其中，管理控制系統(tǒng)又包括激勵機制、預算、業(yè)績評價、轉移定價與綜合控制系統(tǒng)。潘飛等學者通過文獻統(tǒng)計研究發(fā)現(xiàn)當代管理會計理論研究以企業(yè)組織為背景的研究主題非常廣闊，而非盈利組織和通用性的研究背景則比例較低，近幾年，非盈利組織在成本核算與成本管理上有所突破，如可以在醫(yī)院建立病患費用的作業(yè)成本核算方法。管理控制系統(tǒng)一直都是研究的重點，戰(zhàn)略管理會計研究在國內占有相當?shù)谋戎?。從研究理論來看，國內檔案研究多數(shù)采用經(jīng)濟學理論，問卷調查研究多數(shù)卻沒有理論基礎，而國外的問卷調查研究均有理論基礎，國內的實地／案例研究應用的基本上是經(jīng)濟學和戰(zhàn)略管理理論。西方管理會計的經(jīng)驗研究一般采用經(jīng)濟學、組織行為學、心理學和社會學理論，我國只有在戰(zhàn)略管理理論上占有優(yōu)勢，而在組織行為學與社會學方面尤為欠缺。并認為我國管理會計理論研究走向世界需做好以下方面：培植良好的企業(yè)文化；結合我國具體國情組建中國的管理會計師協(xié)會；加強與國外學者的交流與合作，了解和掌握國外管理會計研究的最新動態(tài)，不斷將新的理論和方法與中國實務相結合；通過創(chuàng)辦中國自己的管理會計期刊來推動該學科的進步與繁榮等。
從管理會計研究方法看，我國管理會計的系統(tǒng)研究是從20世紀80年代引入西方研究成果開始的，起初的研究主要是翻譯和介紹性的規(guī)范研究，而西方研究已經(jīng)開始盛行問卷調查和實驗研究的方法。我國經(jīng)驗研究還不占主流，即使是經(jīng)驗研究，大多也屬于實地，案例研究，問卷調查的比重相當少。且案例研究也與國外存在著較大差距，實驗研究對絕大多數(shù)研究者而言還相當陌生。于增彪等學者認為我國管理會計研究中已經(jīng)不同程度地使用了實證研究方法，所欠缺的只是在界定問題、獲取數(shù)據(jù)、處理與分析數(shù)據(jù)以及研究過程等方面沒有嚴格遵循計量經(jīng)濟學和數(shù)理統(tǒng)計的分析規(guī)則；并根據(jù)西方文獻的相關論述，分別從系統(tǒng)論、信息論、控制論和行為會計的角度構建了管理會計經(jīng)驗研究的一般性框架，并著重論述了研究設計中的關鍵環(huán)節(jié)。
二、預算管理的發(fā)展
我國企業(yè)預算在1953年即已產(chǎn)生，但與杜邦或通用相近意義上的企業(yè)預算到20世紀90年代才出現(xiàn)。中國會計學會副會長貢華章等學者總結我國過去30年企業(yè)預算管理的發(fā)展狀況，認為我國企業(yè)預算管理是在原有經(jīng)驗基礎上通過引進、消化、融和國外經(jīng)驗與思想，最終形成具有中國特色的企業(yè)預算管理系統(tǒng)。并將我國預算管理分為三個發(fā)展階段：1978年以前的生產(chǎn)技術財務綜合計劃；1978～1994年的責任成本管理制度；1994年以后的全面預算管理。其在一般系統(tǒng)理論和行為科學理論基礎上提出了我國預算管理的基本框架，并提出我國未來預算管理的方向：做精做細傳統(tǒng)預算；引進戰(zhàn)略思想；建立以預算為主導的管理控制系統(tǒng)。
然而，預算管理不僅僅是制度設計的問題，更多的要考慮預算執(zhí)行中人的行為問題。這是因為預算管理并不是一個純粹的技術工具，而是一個置身于人文環(huán)境中的管理工具，其合理運用并不能避開組織與組織，以及人與人之間的復雜關系。預算管理的過程伴隨著各種矛盾和沖突的產(chǎn)生、協(xié)調、解決。而預算管理的過程就是一個沖突協(xié)調和解決的過程。組織沖突的形成動因主要有利益、溝通、文化和個體特征。為此企業(yè)必須通過文化建設，改善溝通環(huán)境建立科學合理的預算管理制度。
三、管理控制系統(tǒng)的發(fā)展與創(chuàng)新
管理控制系統(tǒng)是管理會計研究和應用的重要領域，也是國內外管理會計理論長期研究的核心內容。學者傅元略認為在信息化環(huán)境下，公司治理的不同管理層級需要不同的適時管理控制及相應的實時財務信息，而且公司治理中的不同管理層的適時管理控制內容和重點不同，從而導致不同的需求。而現(xiàn)代企業(yè)管控模式基本是兩權（股東和代理人控制權）、四層級管理（股東層級、董事會與監(jiān)事會層級、高層經(jīng)理層、中層經(jīng)理與基層經(jīng)理）。這種傳統(tǒng)基層（班組）管理控制模式簡單地與公司治理結合，不可能提高公司治理效率。解決我國公司治理實務的薄弱環(huán)節(jié)，關鍵是將適時基層管理控制系統(tǒng)與實時網(wǎng)絡信息系統(tǒng)集成并融合到公司治理的不同層級的監(jiān)控中。論文作者提出了適應網(wǎng)絡化環(huán)境的兩層級適時管理控制模式：高層適時監(jiān)控和基層適時管理控制。該模式將企業(yè)治理所需的財務控制、業(yè)績評價和薪酬激勵相融合，以支持董事會、監(jiān)事會和高管人員的決策和監(jiān)控，將我國傳統(tǒng)優(yōu)勢“班組核算”拓展為網(wǎng)絡化的基層級適時集成管理控制系統(tǒng)。
四、業(yè)績評價理論的擴展與創(chuàng)新
改革開放30年來，隨著我國國有企業(yè)改革的不斷深化，大量民營企業(yè)的蓬勃發(fā)展，業(yè)績評價得到了很大的發(fā)展。我國業(yè)績評價的發(fā)展分為四個階段：飽含計劃經(jīng)濟色彩的評價指標；國有企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度建立與財務業(yè)績評價指標體系；國有資產(chǎn)監(jiān)管與綜合業(yè)績評價體系推廣；中央企業(yè)改革與負責人經(jīng)營業(yè)績考核。但與西方發(fā)達國家相比，我國企業(yè)特別是國有企業(yè)業(yè)績評價理論與方法的演進有很大特殊性。中國企業(yè)業(yè)績考核評價的產(chǎn)生并不是出于增強企業(yè)誠信和提高資源配置的需要，而是國家為加強國有企業(yè)管理與控制，保障企業(yè)實現(xiàn)政府目的而采取的計劃管理措施。王斌教授提出產(chǎn)權改革是國有企業(yè)業(yè)績評價演變的主要制度誘因：從產(chǎn)權模糊、到產(chǎn)權界定、再到產(chǎn)權管理。整個演變歷程體現(xiàn)了中國企業(yè)改革的基本狀態(tài)，業(yè)績評價制度由單一性向財務性再到戰(zhàn)略性的演變。從業(yè)績評價體系建設來看，西方國家先進的業(yè)績評價方法正逐步被我國企業(yè)接受，如平衡計分卡、業(yè)績金字塔等，在業(yè)績評價中不再僅僅考慮傳統(tǒng)的財務指標。同時，企業(yè)的業(yè)績評價逐漸融入到整個企業(yè)的戰(zhàn)略管理過程中，并將戰(zhàn)略目標作為業(yè)績評價的起點和管理的起點。業(yè)績評價指標體系在傳統(tǒng)業(yè)績評價的基礎上充分體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營管理要求。由于業(yè)績評價機制具有事先預期性，因而其又作為評價公司戰(zhàn)略合理性、戰(zhàn)略執(zhí)行力的基本控制手段?？梢姡瑯I(yè)績評價制度并不是一種簡單的與被評價主體獎懲掛鉤的制度安排，而是構成組織管控體系的核心機制。
政府績效評價是另一獨特的研究領域，隨著我國政府體制改革的推進，政府績效評價體系成為政府現(xiàn)代化公共管理模式的重要制度。王開田等學者就當前我國政府行政管理的問題，在充分分析“三E”理論（經(jīng)濟、效率與效果）、“三D”理論（診斷、設計與發(fā)展）和“cs”理論（顧客滿意度）適用性的基礎上，提出基于“問責、績效和能力”全方位評估的政府績效APC評估理論，并建立了我國政府績效評價指標體系、模型和方法。
業(yè)績評價體系管理模式從理論上來講是一種比較有效的公司治理和經(jīng)營管理機制，但理論界通過實證研究卻對此有不同的解釋和闡述。呂長江等學者針對管理者激勵的兩種假說——“最優(yōu)契約論”與“管理權力論”，結合制度背景對我國國有企業(yè)高層管理者激勵補償效應進行實證研究發(fā)現(xiàn)，管理者權力并沒有真正提高企業(yè)績效，卻成了機會主義盈余管理、創(chuàng)造虛假業(yè)績的重要來源，管理者利用權力改變其薪酬組合，萃取租金，權力收益沒有起到激勵作用。論文通過對我國國有企業(yè)中股東、董事會和管理者的關系與制衡力度的分析，揭示了管理者權力的泛濫與侵占效應。張思磊等學者從業(yè)績評價指標體系以及評價效果兩方面人手，通過調查問卷的方式了解了我國企業(yè)業(yè)績評價體系的應用和效果，認為我國企業(yè)在業(yè)績評價指標的選擇和應用上能較科學地將財務指標和非財務指標相結合，將因果聯(lián)系及戰(zhàn)略指標相結合。通過業(yè)績評價得到較好的評價效果。當然，我國企業(yè)業(yè)績評價中還有一些問題值得關注，如評價體系內部仍有需要改進的地方，企業(yè)管理者還沒有充分認識學習和創(chuàng)新的重要性，其學習、創(chuàng)新性激勵不足；在增進員工滿意度和歸屬感、避免關鍵員工流失、激勵創(chuàng)新和避免短期行為方面，業(yè)績評價效果還不盡如人意；業(yè)績評價中，不太注重客戶和市場等方面的非財務指標等問題。
五、成本管理理論與環(huán)境管理會計的創(chuàng)新
傅元略教授等學者通過問卷調查，在理論分析中突破交易成本理論的約束，應用企業(yè)網(wǎng)絡理論闡明了企業(yè)集群的協(xié)同管理機制建立及其相應關系，研究發(fā)現(xiàn)改善企業(yè)集群的成本協(xié)同管理效率，可增加和分享企業(yè)集群協(xié)同效應價值。同時在理論上突破了區(qū)域經(jīng)濟學研究集群效應的局限性，從企業(yè)微觀和創(chuàng)造價值的視角研究了如何利用集群的協(xié)同管理來創(chuàng)造企業(yè)價值。通過實證研究發(fā)現(xiàn)：集群成員企業(yè)對協(xié)同管理的認同度越高，集群成本協(xié)同管理的財務效應價值就越大；核心企業(yè)發(fā)揮的影響力越大，財務協(xié)同效應的效果越好。
從企業(yè)內部和企業(yè)外部來看，成本管理決定著企業(yè)經(jīng)營管理的成敗，管理會計理論研究應特別關注成本與產(chǎn)品和經(jīng)營決策的相關性。學者張明明認為成本信息相關性缺失的原因主要是為了滿足財務會計對外報告的需求而改變了基于生產(chǎn)流程的成本核算模式，使管理會計喪失了獨立性。其根源在于成本信息的處理成本太高。隨著當前科學技術的發(fā)展，信息技術的應用可以讓信息處理成本大幅下降。通過集成技術，使得追蹤記錄每一條生產(chǎn)線上的資源消耗成為可能，因而能直接采集生產(chǎn)過程中的成本數(shù)據(jù)。產(chǎn)生于上世紀九十年代中期的新技術生產(chǎn)制造執(zhí)行系統(tǒng)（MES）可以實時收集生產(chǎn)過程數(shù)據(jù)，實現(xiàn)了成本與產(chǎn)品的一一對應關系，能夠在底層控制系統(tǒng)和管理信息系統(tǒng)之間架起一座橋梁，實現(xiàn)雙向數(shù)據(jù)流通，為實現(xiàn)基于生產(chǎn)流程的成本核算提供了技術支撐。
環(huán)境管理實質是對環(huán)境行為的控制過程。在環(huán)境管理的計劃和控制循環(huán)中，會計信息起著重要的支持作用。環(huán)境管理的許多重要手段，如全面質量環(huán)境管理、壽命周期評價、環(huán)境評審（審計）、環(huán)境業(yè)績評價等都在一定程度上依賴環(huán)境管理會計所提供的信息。通過環(huán)境管理會計系統(tǒng)提供相關的信息和控制手段，可以保證環(huán)境管理體系的有效實施。郭曉梅教授認為在制定環(huán)境目標的過程中，企業(yè)要展開初始環(huán)境評審，以辨別環(huán)境因素；而且要對企業(yè)的活動和過程進行壽命周期分析，考慮在過去、現(xiàn)在和將來所能造成的環(huán)境影響。而在實施環(huán)境管理體系時，要求通過內部審核或外部審核進行檢查，以發(fā)現(xiàn)偏離目標的行為并及時糾正。
六、結語
管理會計理論是管理理論與會計理論的融合，隨著管理理論不斷推陳出新，管理會計理論也出現(xiàn)了快速發(fā)展，其研究范疇隨之擴大。目前，我國企業(yè)遇到了前所未有的成本上漲和需求萎縮等問題，企業(yè)競爭使大量企業(yè)處于經(jīng)營的艱難境地，提高企業(yè)成本管理水平，加強企業(yè)管理控制系統(tǒng)建設成為當務之急。與會學者從不同側面對管理會計理論進行了深入研究和分析，認為我國當前經(jīng)濟發(fā)展狀況為管理會計理論研究提供了良好的機遇，管理會計理論必須堅持“從實踐中來，又回到實踐中去”的研究思想，將理論與實務緊密結合。這樣，管理會計理論及應用將會更輝煌。
