摘要：文章運用歷史與邏輯相結合的思維對會計基本假設進行了探討，研究了會計基本假設的繼承和發(fā)展。對現(xiàn)有的會計主體假設、持續(xù)經營和分期假設、貨幣計量假設等的不足之處進行了分析，提出了增設會計計量屬性會計基本假設的觀點。
關鍵詞：會計基本假設；會計主體；幣值不變；會計計量
關于得到會計界普遍認可的四項會計基本假設，并非是并列的、概念層次相同的，本文將運用歷史與邏輯相結合的思維進行一番探討。
一、歷史考察
復式簿記在理論上的總結固然標志著記賬方法的改進，同時不可忽略的是，在復式簿記的有關論述之中，已包含了“會計主體”的胚胎——“在三本賬簿（日記賬、分類賬和備查賬簿）中，合營的資本賬戶必須和自己的資本賬戶分開登記”。實際上，會計從產生之日起，就與特定的主體結下了不解之緣。此外在17世紀的意大利，雖然還不存在穩(wěn)定而統(tǒng)一的貨幣，但有的會計學著作中已經明確指出，“在計算價值總數(shù)時，只能采用同一貨幣單位，因為不同的貨幣單位不適宜于匯總合計”，這可以看作是貨幣計量思想的發(fā)端。當然，隨著歷史的發(fā)展出現(xiàn)通貨膨脹現(xiàn)象后，會計界才給貨幣計量假設附上一個子假設——幣值穩(wěn)定不變。1673年，法國國王路易十四簽署《商業(yè)條令》，規(guī)定商人必須每兩年編制財產目錄，標志著會計分期思想的逐步形成。隨著工業(yè)革命的成功，工廠逐漸采用機器設備等長期資產，經濟活動的重心也告別了合伙冒險的商業(yè)活動，過渡到持續(xù)經營的工業(yè)生產活動。此時會計分期和持續(xù)經營假設才成為一對經常并稱的基本假設，而并非像一些人認為的“會計分期假設是對企業(yè)的持續(xù)經營活動進行的人為分割”，這一點可以從持續(xù)經營假設的定義——“除非有明顯的反證，否則一般都認為企業(yè)將無限期地經營下去”中得到旁證，因為會計分期假設思想出現(xiàn)雛形時，那時企業(yè)活動還是一次性交易和短期的合伙式經營。
二、邏輯分析
此處可用逆向思維進行思考。按照邏輯推理的原則，最先產生的會計基本假設應當是會計所必須的，或者是會計更迫切需要的（盡管人們當時不進行會計研究，也可能并未意識到這一點），那么在會計環(huán)境的變遷面前受到的沖擊也應該最小，依次類推。下文具體分析在目前會計環(huán)境下各項會計基本假設受到的沖擊的情況。目前會計依存的大環(huán)境是市場經濟，而且西方國家正在進行所謂的由工業(yè)經濟向知識經濟的過渡。
第一，在市場經濟下，企業(yè)優(yōu)勝劣汰是客觀事實，從長遠來看，沒有一個企業(yè)可以作到真正意義上的“持續(xù)經營”，即使經營業(yè)績良好，但也有可能被其他企業(yè)敵意地并購，這是西方若干次兼并浪潮給我們的深刻啟示。事實上，早在1961年，著名會計學家Moonitz就在《會計的基本假設》中提到了暫時性假設，指出企業(yè)經濟活動的暫時性是絕對的，而持續(xù)經營則是相對的。國際會計準則委員會的《編制財務報表的框架》中將持續(xù)經營稱作是一項基本假定（Basic Assumption）而并非基本假設（Basic Postulate）是有其道理的。
第二，受到沖擊的是會計分期假設。知識經濟下，“信息是全球經濟神經傳遞的訊號、金融資本是全球經濟的血液、通訊是連接經濟的動脈”，為了正確、快捷地決策，必然要求及時的有用信息。然而目前以年為時間單位的年度財務報表，甚至以半年、季度為時間單位的財務報表已經越來越不能滿足會計信息使用者的需要，隨著計算機網絡等通訊技術的進步，未來的會計信息提供必然是一種實時報告系統(tǒng)，那么會計分期的限制將蕩然無存。
第三，接下來受到沖擊的是貨幣計量和幣值穩(wěn)定不變假設。幣值穩(wěn)定不變假設在持續(xù)的通貨膨脹面前顯得是那么的“蒼白”。但是，除了個別國家的個別時期外，通貨膨脹還是可以限制在一個認可的范圍之內的。當然，此處并非為幣值穩(wěn)定不變辯解，而是認為在現(xiàn)有會計環(huán)境下，該假設要比持續(xù)經營和會計分期假設受到的沖擊要小。
盡管有人設想了各種的會計模式，企圖對貨幣計量假設提出質疑，但是只要復式簿記系統(tǒng)存在，貨幣計量假設便必不可缺，因為沒有任何計量單位能夠取代貨幣這種統(tǒng)一的計量尺度來完成復式簿記那內在的平衡機制，至少目前是如此。那么，有人要問：“目前多數(shù)軟資產如智力資本、人力資源等為什么不能在財務報表中確認？”出現(xiàn)這種情況固然有目前尚無法完美地用貨幣對之進行計量的原因，但是恐怕最大的難處還在于無法選取合適的計量屬性對之進行計量。后者比前者更嚴峻、更是會計界多年爭論的焦點之所在。
第四，盡管有的會計學家認為不久的將來，會計主體將是以產品為中心的網絡即“虛擬企業(yè)”，而不再是傳統(tǒng)意義上的法律實體，但是不可否認的是，這些改變的只是會計主體的形式，會計主體的內涵并未因此而不存在，相反會計主體的內容將更加豐富，即受到沖擊的只是會計主體的形式而已。
歷史考察和邏輯分析的結果不謀而合。那就是，按照逆向思維分析的結果是從上述情況可以看出，各項會計基本假設目前受到沖擊的程度由高到低的順序是“持續(xù)經營-會計分期-幣值穩(wěn)定和貨幣計量-會計主體”，那么按照所述的逆向思維邏輯推理思路，反過來會計基本假設的概念層次順序是“會計主體-貨幣計量（幣值穩(wěn)定）-會計分期-持續(xù)經營”。
三、會計基本假設：繼承和發(fā)展
如果聯(lián)系會計環(huán)境的變遷進行仔細的分析，不難發(fā)現(xiàn)產生于或者歸納于幾十年以前的、目前得到公認的四項會計基本假設即會計主體、持續(xù)經營、會計分期和貨幣計量都不同程度地經受著巨大的沖擊。會計基本假設本來就是在對會計環(huán)境進行概括與總結的基礎上進行的人為假定，那么在會計環(huán)境變遷的沖擊面前，有必要也必須對會計基本假設的內涵進行重新分析與界定，并嘗試根據(jù)會計環(huán)境的新特點提出新的會計基本假設。
（一）關于會計主體假設
會計主體的空間范圍正在發(fā)生急劇的變化——在信息革命面前，會計主體的空間范圍正變得越來越難以界定。在未來的一段時間內，企業(yè)的供應商、雇員和顧客將以“交易為紐帶”進行經濟活動，這些交易網絡將圍繞存在著密切聯(lián)系的企業(yè)群體或“虛擬企業(yè)”的會計信息，這些企業(yè)群體的經濟活動的規(guī)模、迅捷性和復雜性也許是目前的企業(yè)、甚至是企業(yè)集團所不能比擬的。如果企業(yè)的空間范圍界定如此具備彈性，那么未來的非傳統(tǒng)性企業(yè)——“虛擬企業(yè)”，將會是一些企業(yè)網絡，甚至是成千上萬的個人聯(lián)合在一起形成的網絡，當然這些個人都要是一些極具潛力的“人力資源”或“智力資本”，他們構成了虛擬企業(yè)的主要的資產。因此，需要拋棄傳統(tǒng)的將企業(yè)實體或有形的企業(yè)當作會計主體的思路，應該對會計主體的內涵與外延重新進行認識。
（二）關于持續(xù)經營和會計分期假設
會計理論中對持續(xù)經營假設的定義采取了“非反例即為真”的思路，即“除非有明顯的反證證明一個企業(yè)或者會計主體在可以預見的日期將進行清算，否則都認為企業(yè)將持續(xù)地經營下去”。而會計分期假設是在持續(xù)經營假設的基礎上，將企業(yè)連續(xù)的經營活動人為的劃分為若干個間隔期，以便定期提供一個企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流動的有關信息，通過向委托者報告受托資源的保值和增值情況來解除管理當局的受托責任，并向目前的或潛在的會計信息使用者提供對決策有用的信息。持續(xù)經營和會計分期假設的定義決定了它是會計基本假設中主觀性和人為性較強的兩項假設。
根據(jù)市場經濟優(yōu)勝劣汰的規(guī)律，任何企業(yè)都不可能做到真正意義上的持續(xù)經營，企業(yè)在會計分期假設下的期末財務狀況和經營成果只具有暫時性和近似性（由于權責發(fā)生制允許會計人員的主觀判斷），真正客觀的財務狀況和經營成果只有等到企業(yè)經營期限終止以后才可能得到。因此建議將暫時性假設作為持續(xù)經營假設的一個子假設明確地提出。因為，持續(xù)經營假設固然必須，但是持續(xù)經營假設就仿佛是一把“雙刃劍”：一方面，只有假設企業(yè)持續(xù)經營，權責發(fā)生制原則、歷史成本原則和實現(xiàn)原則才能獲得其存在的合理性和必要性；另一方面，持續(xù)經營假設以及會計分期假設下最終得到的財務報告不可避免地含有人為估計和判斷的成分在內，由此得到的反映企業(yè)財務狀況、經營成果和財務狀況變動情況的會計信息只是對企業(yè)整個經營過程某個橫截面的綜合與分析，因此不可避免地具備了“暫時性”的特點——持續(xù)經營總是相對的。了解到這一點，會計信息的使用者就會認識到，目前會計期間或幾個會計期間企業(yè)的財務狀況和經營結果只能是一種暫時的結果（最終的結果要到企業(yè)經營徹底結束以后才能客觀得到），因此在進行相關的決策時，就會注意到會計信息所反映的和客觀事實不可能完全一致的特點，并適當?shù)刈龀龇治稣{整是必要的。
至于會計分期假設，目前受到網絡化和實時報告系統(tǒng)的沖擊，雖仍有存在的必要性，但是其內容必須相應地得到修訂。修訂后的會計分期假設的間隔期將大大縮小，將會出現(xiàn)按照季度、月度甚至旬為時間單位編制財務報告。中期財務報告的作用將日益突出。另外，考慮到年報的滯后性，建議編制簡化年度報告，使會計信息使用者盡快地了解到企業(yè)本會計期間的重要的財務狀況和經營成果，并對會計信息使用者瀏覽最終的年度財務報表提供一種導讀的作用。
（三）關于貨幣計量假設和幣值穩(wěn)定不變子假設
由于企業(yè)最終生成的財務報表上體現(xiàn)的數(shù)字具有概括性的特征，而貨幣則是唯一的、統(tǒng)一的計量尺度，所以貨幣計量假設必須存在。但是，貨幣計量假設的子假設幣值穩(wěn)定不變假設則成為財務會計和會計計量乃至財務報表改革的一個巨大的障礙。幣值穩(wěn)定不變假設是歷史成本計量的堅實根基，而與公允價值則是不相稱的。公允價值會計計量屬性要想得到更廣泛的運用，至少在未來與歷史成本并駕齊驅，幣值穩(wěn)定不變假設必須排除在會計基本假設之外，但可以降格為會計假定，僅僅適用于利用歷史成本計量的經濟業(yè)務的情況。
（四）關于增設會計計量屬性會計基本假設的觀點
如果將會計看作是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統(tǒng)，那么會計計量貫穿于整個會計信息系統(tǒng)之中，會計計量是會計信息系統(tǒng)的核心職能，會計本身就是一個計量過程。會計確認有權責發(fā)生制的會計基本假定（國際會計準則第1號），那么鑒于會計計量的重要性和會計計量屬性對會計計量的重要性，會計基本假設中應當為會計計量屬性留有一席之地。在對幣值穩(wěn)定不變假設做出修正之后，建議引進“交換價格（市場價格）”假設，為解決會計計量屬性抉擇的難題提供一定的思路。其實，在進行交易的臨界點上，歷史成本與現(xiàn)行成本取得了一致——都是交換價格，而一旦交易完成，這個交易價格就轉化為歷史成本，日后的交換價格就演化為其他會計計量屬性。那么，在市場價格的會計基本假設下，可以推斷出各種會計計量屬性的適用范圍：歷史成本適用于核算初始的交易價格，它具有可驗證性與客觀性，有助于保持會計信息系統(tǒng)的相對精確性，避免像其他學科計量結果一樣的模糊性。公允價值適用于如簽訂了不可更改的合約，需要在未來履約的項目、單獨貢獻現(xiàn)金流量的項目如衍生金融工具等的計量。
參考文獻：
1、葛家澍.現(xiàn)代西方會計理論[M].廈門大學出版社,2006.
2、張興華.當代會計的基本理論[D].上海財經大學論文集,2008(9).
3、林志義.論會計主體[D].武漢大學論文集,2007(12).
