摘要：為適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟體制不斷完善和公共財政體制改革的需要，我們依據(jù)《中國人民解放軍會計規(guī)則》，對相關(guān)會計確認基礎(chǔ)做出了相應(yīng)的修正，在涉及成本費用的會計核算方面探索引入了權(quán)責發(fā)生制，但在實際應(yīng)用中，由于以收付實現(xiàn)制為主導(dǎo)，仍然存在一些不足，文章對此進行了分析，并提出了進一步推進權(quán)責發(fā)生制的建議。
關(guān)鍵詞：權(quán)責發(fā)生制；應(yīng)用對策
為適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟體制不斷完善和公共財政體制改革的需要，在政府預(yù)算和會計核算中引入權(quán)責發(fā)生制已成為財政制度改革的重要組成部分。在此背景下，總后勤部在1998年修訂實施的《中國人民解放軍會計規(guī)則》中規(guī)定，“會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，成本核算可采用權(quán)責發(fā)生制”。采用收付實現(xiàn)制作為確認基礎(chǔ)，為各級的核算和管理發(fā)揮了重要的作用。但在實際應(yīng)用中，由于以收付實現(xiàn)制為主導(dǎo)，仍然存在一些不足，不利于保證會計信息的真實性、完整性和可比性，因此，權(quán)責發(fā)生制的應(yīng)用深度和廣度有待進一步推進。
一、確認基礎(chǔ)的分類
國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在其1991年3月發(fā)布的研究報告第1號《中央政府的財務(wù)報告》中提出了多種會計確認基礎(chǔ)的名稱，其中包括收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)、修正的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)、修正的權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)和完全的權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)。
收付實現(xiàn)制，也稱現(xiàn)金制，它是以收入和費用的收支期為確認收入和費用的基礎(chǔ)。在確認時，凡是本期發(fā)生的收入與支出，不管是否歸屬本期，都把它作為本期的收入和支出來處理；凡本期未曾收到的收入或未付出的支出，即使是應(yīng)當屬于本期也不作為本期的收入與支出。
權(quán)責發(fā)生制，又稱應(yīng)計制，它是以應(yīng)收應(yīng)付作為標準來確定本期收入和支出以計算本期盈虧的會計處理基礎(chǔ)。具體講就是凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當負擔的費用，不論款項是否收付，都應(yīng)作為當期的收入或費用處理；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，也不應(yīng)作為當期的收入和費用。
修正的收付實現(xiàn)制和分別是收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制的一種變體，常見的修正權(quán)責發(fā)生制模式是對采用權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)確認的資產(chǎn)與負債的范圍做出限制。
二、采用收付實現(xiàn)制存在的缺陷
第一，收付實現(xiàn)制不能真實、完整地核算和反映實施資金集中收付制度和采購制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)。采購制度和資金集中支付制度的實施，使費用的流向發(fā)生了重大變化。新制度下，各單位收到的經(jīng)費資金不再單單表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加，另一方面表現(xiàn)為費用的增加或非貨幣性資產(chǎn)的增加。這就需要對會計制度規(guī)定的核算內(nèi)容進行相應(yīng)的修改。由于不再表現(xiàn)為貨幣的形式，傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制不能準確反映資金的流向變化，也給會計工作帶來許多棘手的問題。
第二，收付實現(xiàn)制無法全面準確地記錄和反映財務(wù)狀況，導(dǎo)致了會計報表信息的不真實性。由于會計確認以收付實現(xiàn)制為主，僅對個別事項可采用權(quán)責發(fā)生制，對收入和費用的確認主要以現(xiàn)金實際收到時間為準，并且對非現(xiàn)金資產(chǎn)和交易的記錄也不完整，導(dǎo)致會計信息不能全面準確的反映部隊所擁有的經(jīng)濟資源及使用狀況，不利于資產(chǎn)的持續(xù)管理。且其反映的財務(wù)成果易于被管理當局操縱，使財務(wù)信息缺乏可靠性和前后一貫性。
第三，收付實現(xiàn)制不利于建立績效評價體系，不能真實地評價和考核財務(wù)資源受托責任。資金來源于國家財政，除了具有軍事職能，還應(yīng)有管理職能，管理受托公共資金。傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制無法提供軍事成本等建立績效評價體系，并將會計信息納入績效評價體系中，未能反映和解除有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及部門的受托責任。尤其是最近幾年實施的離任審計制度把績效考核作為考察領(lǐng)導(dǎo)班子運行效率的重要手段，對會計核算的績效考評功能提出了更高更多的要求。
第四，收付實現(xiàn)制是一種面向過去的確認基礎(chǔ)，并不能提供未來現(xiàn)金流動的信息。隨著軍事經(jīng)濟的日益發(fā)展，傳統(tǒng)會計的事后記賬、算賬、報賬，著重提供過去信息的作法，已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)代管理的需要。
三、采用權(quán)責發(fā)生制的優(yōu)勢
收付實現(xiàn)制相比，權(quán)責發(fā)生制預(yù)算會計最大的優(yōu)勢就是可以為使用者提供更為及時、準確、全面的信息，為各部門工作績效提供了準確的計量工具，能夠彌補收付實現(xiàn)制的缺陷。
第一，有利于了解資源的使用情況，加強對資產(chǎn)的管理。權(quán)責發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出的界限，因而在報告中可以充分、真實地呈報所有的資產(chǎn)和負債項目，有利于政府資產(chǎn)和負債的管理。如固定資產(chǎn)購置屬于資本性支出，其受益期長，應(yīng)當在各受益期進行分攤，這對收入和費用相配比意義重大，有效地加強會計信息的可比性，有利于科學(xué)的績效考核。
第二，有利于提高會計報表的質(zhì)量，使會計信息更全面、完整、透明、配比。權(quán)責發(fā)生制報告信息包括了多方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負債、凈權(quán)益、收入、支出，對某些約定承諾也可以用報表注釋的形式說明。對于本單位本應(yīng)承擔的債務(wù)和享有的債權(quán)、應(yīng)收未收的收入、應(yīng)撥入實際未撥入的款項以及應(yīng)支未支的費用等，均須采用權(quán)責發(fā)生制才能予以準確反映，才能使所提供的財務(wù)報表更真實可靠，對單位財務(wù)狀況更具有準確性、真實性和客觀性。
第三，采用權(quán)責發(fā)生制，可以為充分提供評價財務(wù)狀況和運營績效的信息，為建立績效評價制度提供技術(shù)基礎(chǔ)。權(quán)責發(fā)生制使各屆領(lǐng)導(dǎo)班子的權(quán)利和責任相匹配，更好地評價其財務(wù)管理的績效。建立相關(guān)績效評價制度是促進各部門提高運行效率的重要措施，而準確的成本信息和狀況信息是評價績效的必要基礎(chǔ)條件。
四、會計中宜采用修正權(quán)責發(fā)生制
根據(jù)相關(guān)會計環(huán)境，對會計制度進行改革，將核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制為主轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責發(fā)生制為主的修正權(quán)責發(fā)生制，更好地保證會計信息的真實性、完整性和可比性。
第一，對于實施采購制度、資金集中支付制度以后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，如由于財政資金流向變化而引起的收入和支出的計量、確認問題，購入工程物資的計價問題等，應(yīng)在會計中做出相應(yīng)的補充規(guī)定。對固定資產(chǎn)等大額的資本性支出，應(yīng)按權(quán)責發(fā)生制的原理計提折舊，真實反映各單位的資產(chǎn)存量及使用情況，購置固定資產(chǎn)時，不再一次性記入費用，而是在受益期內(nèi)逐步攤銷。
第二，引進更多的權(quán)責發(fā)生制要素。如在負債類引入權(quán)責發(fā)生制的應(yīng)用，收付實現(xiàn)制對直接顯性負債、間接顯性負債、直接隱性負債、間接隱性負債的披露都沒有完全充分的披露。財務(wù)報告中應(yīng)區(qū)分長期負債和短期負債，便于了解負債的償還日期，根據(jù)償還日期妥善安排還款金額的籌集和可支配預(yù)算資金的使用，避免財務(wù)風(fēng)險。
第三，編制“現(xiàn)金流量表”，有效解決會計核算引入權(quán)責發(fā)生制后在現(xiàn)金流量信息方面的短缺現(xiàn)象。我們可以借鑒企業(yè)會計改革的成果，發(fā)揮預(yù)算會計長期使用收付實現(xiàn)制的優(yōu)勢，同時，增設(shè)現(xiàn)金流量表后還有效解決以下兩方面的問題：一是隨著體制的改革，現(xiàn)金的流入、流出數(shù)量及余額大大增加了，為了加強資金的監(jiān)督管理，財務(wù)報告必須全面、真實地披露現(xiàn)金流入、流出信息及各級單位現(xiàn)金余額的信息；二是隨著相關(guān)履行的受托責任越來越廣泛，內(nèi)、外部信息使用者對于財務(wù)報告信息的需求量越來越大，年度現(xiàn)金流量情況是進行分析評價和做出各種決策必不可少的信息，特別是今后會計的核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制度變?yōu)闄?quán)責發(fā)生制后，這方面的信息更為重要。
由上述分析可知，權(quán)責發(fā)生制能夠全面反映財務(wù)的結(jié)余和赤字，可以更好地幫助經(jīng)濟決策，而收付實現(xiàn)制則能更好地反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量。因此，可以把兩者結(jié)合起來，采用修正的權(quán)責發(fā)生制，使財務(wù)信息更好地為部隊服務(wù)。
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