摘要：由于我國新會計準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向制定的，因此新會計準(zhǔn)則實施后，會計人員的職業(yè)判斷空間增大。文章在分析新會計準(zhǔn)則中在會計要素的確認(rèn)、計量基礎(chǔ)的應(yīng)用、資產(chǎn)減值的核算、商業(yè)實質(zhì)的判斷及前期差錯的更正等方面需要會計人員進(jìn)行合理的職業(yè)判斷后，提出新準(zhǔn)則實施后提高會計人員職業(yè)判斷的主要途徑。
關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；會計職業(yè)判斷；原則導(dǎo)向
實施新會計準(zhǔn)則后，會計人員面臨著巨大的挑戰(zhàn)，因為新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則基本趨同，原則導(dǎo)向很明確，對會計人員職業(yè)判斷的要求很高。當(dāng)前我國會計改革和發(fā)展的首要任務(wù)應(yīng)是如何著力提高會計人員職業(yè)判斷水平的問題，以期提高會計信息質(zhì)量。
一、新會計準(zhǔn)則中會計職業(yè)判斷的主要體現(xiàn)
與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對某項交易或事項不再規(guī)定具體的會計處理方法，而是給出確認(rèn)和計量的判斷標(biāo)準(zhǔn)，允許會計人員結(jié)合本企業(yè)的具體情況做出職業(yè)判斷，從而留給會計人員越來越廣闊的會計職業(yè)判斷空間。
（一）對會計要素確認(rèn)的職業(yè)判斷
新基本準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用4個會計概念界定引入了“經(jīng)濟(jì)利益流入”、“經(jīng)濟(jì)利益流出”概念，并增加了4個要素的確認(rèn)條件。其中：資產(chǎn)是“與該項目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益已很可能流入企業(yè)”；負(fù)債是“與該項目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)”；收入是“只有在未來經(jīng)濟(jì)利益很可能增加”的情況下才確認(rèn)?！坝嘘P(guān)的經(jīng)濟(jì)利益”如何認(rèn)定？“很可能”這個標(biāo)準(zhǔn)究竟有多大比例，或有什么其他必要條件？需要會計人員進(jìn)行具體的職業(yè)判斷。
（二）計量基礎(chǔ)應(yīng)用的職業(yè)判斷
新會計準(zhǔn)則改革的一大亮點就是會計計量的改革。在基本準(zhǔn)則中會計計量單獨為一章，除歷史成本外增加了4種計量基礎(chǔ)：重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。這4種計量基礎(chǔ)具體應(yīng)用時都需要會計人員的職業(yè)判斷，尤其是公允價值和現(xiàn)值。
新會計準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面均采用了公允價值計量。公允價值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場以及會計人員較高的職業(yè)判斷能力。
現(xiàn)值的計算需要“預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量”和一個合理的折現(xiàn)率。其中，“預(yù)計所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流量”需要會計人員根據(jù)各項生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際狀況以及未來經(jīng)營環(huán)境的變化趨勢來預(yù)測判斷。而折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率，也是企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。其中的“資產(chǎn)特定風(fēng)險”、“所要求的必要報酬率”留給會計人員一定的職業(yè)判斷空間。
（三）對資產(chǎn)減值的職業(yè)判斷
新準(zhǔn)則中增加了一個具體準(zhǔn)則《資產(chǎn)減值》，資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)中的職業(yè)判斷較多，主要有以下幾點。
1、可收回金額的計量確定。舊準(zhǔn)則對可收回金額是按“資產(chǎn)的出售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和到期處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者”確定。而新準(zhǔn)則是按“資產(chǎn)的公允價值減去處置費用（包括相關(guān)稅費、清理費用以及為使資產(chǎn)達(dá)到銷售狀態(tài)而發(fā)生的直接費用等）后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者”確定?！百Y產(chǎn)的公允價值”、“處置費用”、“預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”都需要會計人員的職業(yè)判斷確定。
2、可能發(fā)生減值資產(chǎn)的界定。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日是否計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。新準(zhǔn)則列出了一些表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值的跡象，但不可能窮盡所有跡象，所以實際中仍需要會計人員根據(jù)經(jīng)驗及外界因素進(jìn)行判斷。
3、資產(chǎn)組的認(rèn)定。舊準(zhǔn)則中對8項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都要求以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提，新準(zhǔn)則首次引入了資產(chǎn)組的概念，提供了更科學(xué)可行的確定可收回金額的方式。新準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行計量的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額。對資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。”
同時，在資產(chǎn)組的概念之后新準(zhǔn)則又提出了“總部資產(chǎn)”的概念。企業(yè)的總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或者事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。對因企業(yè)合并所形成的商譽，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。
可以看出，在資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)中，“可收回金額”、“減值跡象”、“資產(chǎn)組”、“總部資產(chǎn)”等的確定需要會計人員進(jìn)行合理的職業(yè)判斷。
（四）對商業(yè)實質(zhì)的判斷
新準(zhǔn)則體系中提到一個新概念——商業(yè)實質(zhì)。商業(yè)實質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值計量基礎(chǔ)的必備條件之一?！斗秦泿判再Y產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具備“換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同”、“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的”兩個條件之一，便可認(rèn)定為該交換具有商業(yè)實質(zhì)。
會計人員應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的要求，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。這種明顯不同體現(xiàn)在兩個方面：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。這都需要會計人員去判斷。
此外，在確定是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷，我國新會計準(zhǔn)則進(jìn)行了一定程度的深化和細(xì)化，規(guī)定一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。國有企業(yè)只有存在一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的情況下，才視為關(guān)聯(lián)方。這里的“重大影響”和“一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”如何量化判斷，需要會計人員進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷。而且新準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方交易類型采用了列舉式，隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展，對于企業(yè)有可能出現(xiàn)的其他交易類型如何判斷其關(guān)聯(lián)性，也需要進(jìn)行職業(yè)判斷。
當(dāng)然，會計職業(yè)判斷貫穿于會計工作的始終，涉及到方方面面，這里不一一列舉說明。
二、新準(zhǔn)則實施后提高會計人員職業(yè)判斷能力的途徑
新準(zhǔn)則實施后，會計職業(yè)判斷能力的高低直接影響會計信息質(zhì)量。這就要求會計人員努力適應(yīng)會計改革的需要，不斷提高職業(yè)判斷能力。
（一）會計人員要增強會計職業(yè)判斷意識
新準(zhǔn)則實施前，我國已逐步形成了排斥判斷、崇尚統(tǒng)一的傳統(tǒng)，這是長期實行統(tǒng)一的會計制度所致。在這種情況下，會計人員缺乏獨立判斷的意愿和行動，即使有，也可能會因經(jīng)營者的不合作甚至抵制而難以實施，從而導(dǎo)致會計人員喪失獨立判斷的積極性。新準(zhǔn)則要求會計人員具有較強的職業(yè)判斷意識，不僅能處理會計準(zhǔn)則中已做出明確規(guī)定的業(yè)務(wù)，還能對規(guī)定不明確或沒有規(guī)定的業(yè)務(wù)按照會計原則和慣例做出合理判斷。
（二）會計人員要領(lǐng)會新會計準(zhǔn)則的實質(zhì)變化
新準(zhǔn)則實施后，會計人員要不斷學(xué)習(xí)，領(lǐng)會新準(zhǔn)則的實質(zhì)變化，才能有助于職業(yè)判斷能力的提高。概括來說，新準(zhǔn)則主要發(fā)生了下列實質(zhì)變化。
1、我國會計準(zhǔn)則的制定是原則導(dǎo)向而不是規(guī)則導(dǎo)向了。規(guī)則導(dǎo)向要求會計準(zhǔn)則更多地偏向于細(xì)致的會計規(guī)定，對適用范圍有較多的限制，同時還配套有詳盡的解釋和運用指南。原則導(dǎo)向則要求會計準(zhǔn)則更多地偏向于對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項的會計處理做出原則規(guī)定。以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則內(nèi)容和形式變得相對簡潔，會計準(zhǔn)則的實施有助于孕育以專業(yè)判斷取代機械套用的氛圍，更注重經(jīng)濟(jì)事項的實質(zhì)，而不是形式上的細(xì)微差別，能更好地遵循“實質(zhì)重于形式”。
2、以資產(chǎn)負(fù)債觀作為制定會計準(zhǔn)則的基石。資產(chǎn)負(fù)債觀即是指會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，總是首先定義并規(guī)范由該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或其對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成影響的確認(rèn)和計量，再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益；在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會計準(zhǔn)則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量。
總之，首先要領(lǐng)會新準(zhǔn)則的實質(zhì)，才能打好職業(yè)判斷的理論基礎(chǔ)。
（三）財政部門要加大對會計人員關(guān)于新準(zhǔn)則的后續(xù)教育
新會計準(zhǔn)則體系是按照國際會計準(zhǔn)則來制定的，有些概念及術(shù)語對會計人員來說是全新的，內(nèi)容多且較復(fù)雜。因此，財政部門要根據(jù)新準(zhǔn)則實施后出現(xiàn)的問題，對其要點、難點問題進(jìn)行有針對性的闡釋；組織動員社會力量對會計人員進(jìn)行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，為他們創(chuàng)造良好的外部條件；會計人員要樹立終身學(xué)習(xí)的觀念，自覺接受培訓(xùn)和繼續(xù)教育，及時更新知識，不斷提高在實際工作中的職業(yè)判斷能力。
（四）健全會計職業(yè)判斷的內(nèi)外約束機制
會計職業(yè)判斷的約束機制可以分為完善的公司治理結(jié)構(gòu)和有效的審計服務(wù)市場等內(nèi)外兩個層次。公司治理結(jié)構(gòu)是約束會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)部監(jiān)督機制，是健全會計職業(yè)判斷執(zhí)行機制的基石，完善的公司治理結(jié)構(gòu)能有效地發(fā)現(xiàn)會計錯誤與舞弊，促使會計職業(yè)判斷公允。審計服務(wù)市場是會計職業(yè)判斷的外部監(jiān)督機制，注冊會計師進(jìn)行獨立審計出具的審計報告可以對公司財務(wù)報告的公允性及會計職業(yè)判斷是否反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)發(fā)表意見，實際上就是對會計職業(yè)判斷進(jìn)行再判斷。因此，審計工作可以系統(tǒng)全面地驗證和評價會計職業(yè)判斷的質(zhì)量。新《公司法》和新審計準(zhǔn)則的實施都有利于約束會計職業(yè)判斷。
（五）加強會計人員職業(yè)道德建設(shè)
會計準(zhǔn)則賦予會計人員的靈活性越大，就越需要有良好的職業(yè)道德。為了有效地制約和防止企業(yè)利用職業(yè)判斷在會計核算上弄虛作假、粉飾會計報表，必須加強職業(yè)道德建設(shè)。在企業(yè)會計人員職業(yè)道德的建設(shè)上，應(yīng)當(dāng)建立兩種機制：一是社會評價機制。對會計人員進(jìn)行社會評價，增強其榮辱感，形成外在的他律機制，這是對會計職業(yè)道德起作用的一種方式。進(jìn)行社會評價的基本形式是社會輿論和誠信檔案制度，它具有特殊的內(nèi)在的威懾性，并最終促成會計人員從他律走向自律。二是要建立社會利益導(dǎo)向機制。職業(yè)道德在強調(diào)精神作用的同時，不能忽視物質(zhì)形式的激勵。在社會分配格局中提高會計人員的經(jīng)濟(jì)報酬，使其能在社會中得到充分重視和承認(rèn)，實際上也是對會計在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和建設(shè)中的地位和作用的一種肯定和認(rèn)可。
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