摘要：上市公司于2007年1月1日實施新會計準則，是為適應(yīng)我國資本市場和經(jīng)濟全球化迅速發(fā)展的需要。從上市公司公布的中報看，對于新會計準則執(zhí)行的效率性問題，眾說紛紜。文章基于文化視角，研究文化因素與會計準則執(zhí)行之間的關(guān)系，即新會計準則的實施不能忽視我國特有的文化背景，旨在創(chuàng)建優(yōu)秀的會計文化氛圍，為提高我國會計準則執(zhí)行的效率性尋求一種思路。
關(guān)鍵詞：文化視角；實施會計準則；效率；措施
一、文化視角與實施會計準則
行為是文化的函數(shù)，人的任何行為都要受文化因素的制約，文化的導(dǎo)向功能決定著有什么樣的文化就有相應(yīng)的行為。我國《辭?！逢P(guān)于文化是這樣解釋的：“從廣義上講，文化是指人類社會歷史實踐過程中所創(chuàng)造的物質(zhì)財富和精神財富的總和；從狹義上講，是指社會的意識形態(tài)，以及與之適應(yīng)的制度和組織結(jié)構(gòu)?！睍嬜鳛橐环N社會實踐活動，作為社會文明的一部分，同樣生存于一個特定的文化環(huán)境之中，文化環(huán)境因素在潛移默化中影響著會計理論和會計實踐的發(fā)展。所以會計準則作為會計活動的抽象和概括，也深深地打上了文化的烙印。文化是一個社會、民族長期積存的精神財富，它包括價值觀念、思維方式、道德規(guī)范、風俗習慣、語言、文字等各方面的因素。任何一個國家的會計發(fā)展都不可能脫離其文化環(huán)境，任何一個國家的會計在其發(fā)展過程中都會以其特有的價值觀念和思維方式形成會計思想、會計理論，以其特有的語言文字描述和傳播會計信息，按照其道德規(guī)范及習慣進行會計處理，總之是汲取社會文化的養(yǎng)分來形成這個社會的會計文化。雖然，人們很早就提出了文化與會計的聯(lián)系，但對于文化因素對會計影響的系統(tǒng)研究卻相對較少，最早將民族文化與會計制度聯(lián)系起來，做出較具體解釋的是英國學者格雷（Gray）提出的理論模式。格雷以霍夫斯泰德（Hofstede）的“文化層面”（1984年霍夫斯蒂德根據(jù)一項對53個國家IBM員工進行的問卷調(diào)查后，用統(tǒng)計的方法從以下層面歸納出不同地區(qū)和民族的人們的文化取向。利己主義相對于集體主義；大跨度的權(quán)力結(jié)構(gòu)相對于小跨度的權(quán)力結(jié)構(gòu)；強避免不確定性取向相對于弱避免取向；陽剛相對于陰柔）理論為基礎(chǔ)，提出了四維的會計價值觀理論，即職業(yè)化與法律管制、統(tǒng)一性與靈活性、穩(wěn)健主義與樂觀主義及保密與透明。
（一）職業(yè)化與法律管制（Professionalism vs. Statutory Control）
格雷認為：職業(yè)化程度較高的社會傾向于由會計職業(yè)團體或其他獨立機構(gòu)來制定會計準則并對其的執(zhí)行情況進行監(jiān)管，不主張政府過多干預(yù)，鼓勵會計人員對發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)，根據(jù)自己的專業(yè)知識獨立判斷；而職業(yè)化程度低的社會則傾向于用規(guī)范化的法律條文規(guī)定會計處理的方法和程序。在這樣的社會中，強調(diào)會計人員應(yīng)遵循法規(guī)，其可供選擇的空間相對較小。將“職業(yè)化與法律管制”同霍夫斯泰德的“文化層面”理論聯(lián)系可以發(fā)現(xiàn)，個人主義意識強的社會比較注重個人努力，比較尊重個人職業(yè)判斷，因此會計職業(yè)團體往往較發(fā)達。權(quán)距小的社會由于等級觀念較模糊，強調(diào)平等與參與，大多不喜歡政府以法規(guī)形式干預(yù)企業(yè)的會計活動，因此職業(yè)化程度往往較高。在規(guī)避不確定性程度低的社會中，人們比較能從容應(yīng)付風險因素和陌生事物，不喜歡用僵硬的教條作為行為規(guī)范，因此也會有較高的會計專業(yè)意識。
（二）統(tǒng)一性與靈活性（Uniformity vs. Flexibility）
格雷認為：一般情況下，個人意識較低或集體意識較高的社會傾向于推行統(tǒng)一的會計制度，要求企業(yè)嚴格遵循法律法規(guī)的要求和監(jiān)管。因為集體主義強調(diào)整體利益，硬性規(guī)定有關(guān)會計程序與方法，可以減少解釋準則或自由選擇引起的爭議。權(quán)距大的社會，等級觀念強，人們較傾向于服從權(quán)威，較愿意接受教條式的會計規(guī)定。規(guī)避不確定性意識高的社會為減少或避免未來可能引起的疑慮或爭議，往往由政府在會計準則中作詳細明確的規(guī)定，統(tǒng)一實施，以此來保障公共利益。
（三）穩(wěn)健主義與樂觀主義（Conservatism vs. Optimism）
格雷認為：針對面對風險或不確定性因素時，對資產(chǎn)的確認和計量，對收入、費用確認方法的選擇，穩(wěn)健主義傾向于以悲觀謹慎的態(tài)度對待可能發(fā)生的事項，從而導(dǎo)致資產(chǎn)低估，利潤低估；樂觀主義則反之。一般來說，社會規(guī)避不確定性的程度越高，出于對風險的厭惡在面對未來不確定性事項時，往往會做出悲觀的預(yù)測及選擇保守的會計處理方法，以避免實際結(jié)果不如想象中樂觀所需承擔的后果。
（四）保密與透明（Secrecy vs. Transparency）
格雷認為：針對企業(yè)到底應(yīng)披露多少會計信息，保密性傾向于把企業(yè)的財務(wù)信息作為商業(yè)秘密來處理，僅對于企業(yè)經(jīng)營、資金籌集等有密切關(guān)系的信息進行公開披露；透明性則傾向于采用透明的、開放式的、對社會公眾負責的方法公開披露企業(yè)的財務(wù)信息。集體意識強的社會把整體利益置于個人利益之上，權(quán)距大的社會傾向于尊重與服從長官意識，因此在這樣的社會中，充分披露企業(yè)信息的意愿相對較弱。因為被保護的是有權(quán)勢者及有財富者的利益，披露太多信息被視為不利于他們的利益。
二、我國文化特征對新會計準則實施的影響
以社會價值觀為核心的社會文化環(huán)境，對會計準則的實施有著重要的影響。企業(yè)會計除了利用專業(yè)知識處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)外，還牽涉到人為因素，包括企業(yè)管理層和會計人員的主觀意識。如企業(yè)資產(chǎn)計價方法的選擇是人為的、費用攤銷期限的確定是人為的等等。而這種主觀判斷又受沿襲至今的傳統(tǒng)文化的影響，因此，文化這種社會價值觀對會計準則的執(zhí)行具有必然的影響。
（一）我國文化特征
1、推崇集體主義。集體主義是我國社會文化比較顯著的特征。集體主義強調(diào)集體的利益，重共性而輕個性，鼓勵個人遵守集體的規(guī)范，強調(diào)集體的利益高于一切，個人的利益、成就和價值是通過集體的利益、成就和價值來實現(xiàn)的。具體表現(xiàn)為，重視家庭的倫理道德、強調(diào)社會秩序和人際關(guān)系的和諧，提倡中庸之道，我國文化一直以來都保持著尊敬師長、尊老愛幼、忠于民族、熱愛國家等優(yōu)良傳統(tǒng)。
2、權(quán)力距離大。由于我國是剛剛步入發(fā)展中國家的行列，社會法制程度相對較低，政府對各項社會活動的干預(yù)較多，人們的選擇余地較小，對社會組織的參與程度較低。
3、對未來不確定性的回避程度較高。傳統(tǒng)的中國對風險、新生事物和未來的態(tài)度比較消極，回避風險的現(xiàn)象較為常見，常常不能容忍個人的離經(jīng)叛道的行為。因此，往往是循規(guī)蹈矩，不鼓勵創(chuàng)新、冒險和自我表現(xiàn)，“不求有功但求無過”即是這種觀念的表現(xiàn)。
4、柔性社會明顯。傳統(tǒng)的中國觀念中，鼓勵人們之間相互幫助、相互關(guān)心，提倡共同富裕和助人為樂，思想意識上比較同情弱者，回避市場競爭和優(yōu)勝劣汰。改革開放后，這一柔性傾向有所改善，公平合理的競爭得到了認可，優(yōu)勝劣汰的市場原則也被普遍接受。
（二）我國會計準則執(zhí)行的效率性分析
1、職業(yè)化水平對執(zhí)行新會計準則的效率性分析。我國會計的職業(yè)化水平相對偏低，會計職業(yè)管理是由財政部來具體負責的，我國的會計基本準則、具體準則和應(yīng)用指南也是由財政部會計司來負責制定、頒布和解釋。會計人員的一切會計活動只能遵循法律法規(guī)的要求，所以無論是會計執(zhí)業(yè)的自我約束能力，還是會計人員的職業(yè)判斷能力與發(fā)達國家相比均差距較大。新頒布的企業(yè)會計具體準則中許多業(yè)務(wù)都要求會計人員必須具有很強的職業(yè)判斷能力，如企業(yè)采用銷售折讓方式銷售，準則規(guī)定只能采用總價法，待銷售折讓實現(xiàn)時折讓部分列入“財務(wù)費用”，如該筆業(yè)務(wù)是跨年度的，銷售額又較大，對當年的企業(yè)所得稅稅負影響就很大（特別是本年度盈利，下年度虧損），這時會計會很無奈，導(dǎo)致投機取巧；又如銷售商品收入的確認需同時滿足5個條件，其中“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，對債務(wù)企業(yè)財務(wù)狀況的判斷是很困難，特別是由于市場變化無常，突發(fā)事件多，再加上債務(wù)企業(yè)有意隱瞞，給會計人員的職業(yè)判斷帶來諸多不變。因此，具體準則的許多硬性規(guī)定使會計人員在實際會計處理中很難合理、準確地把握和運用其職業(yè)判斷能力，這些對會計信息的質(zhì)量將會產(chǎn)生影響，削弱了會計準則的效率性。
2、高度統(tǒng)一性對執(zhí)行新會計準則的效率性分析。我國會計基本準則、具體準則和應(yīng)用指南均為財政部制定和頒布，具有高度的權(quán)威性和統(tǒng)一性，這與我國國有經(jīng)濟在國民經(jīng)濟中占主導(dǎo)地位的關(guān)系是分不開的。由財政部在制定和解釋會計準則，各利益相關(guān)者的利益不可能得到公平和公正的協(xié)調(diào)。我國文化崇尚集體主義，以集權(quán)的等級管理結(jié)構(gòu)維系政治、經(jīng)濟與人際關(guān)系，反映到會計準則中，就要求不同企業(yè)都要服從于國家宏觀經(jīng)濟管理的需要，給企業(yè)留下因地制宜進行會計處理的余地就較少。而企業(yè)在處理具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)時就會遵循博弈原則，選擇對自己有利的會計政策，甚至會扭曲具體準則。這種現(xiàn)象在上市公司中已比比皆是，不惜損害國家的利益來滿足企業(yè)的需求。所以由于會計準則的高度統(tǒng)一，利益相關(guān)者之間的博弈，在一定程度上降低了新會計準則的效率性。如對固定資產(chǎn)折舊年限、借款費用是資本化還是費用化等業(yè)務(wù)的選擇及對公允價值計量屬性應(yīng)用范圍的規(guī)定等，就可能影響企業(yè)披露會計信息的質(zhì)量。
3、穩(wěn)健性對執(zhí)行新會計準則的效率性分析。會計人員偏好穩(wěn)健還是樂觀不僅會影響到會計準則的制定，而且會計對會計準則執(zhí)行時會計政策的選擇影響將更加明顯。亙古以來國人信奉的“有備無患”、“凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢”等觀念，均反映出中國人偏好穩(wěn)健而非樂觀的文化特征。因此，在會計要素的確認計量、報告和會計方法的選擇時，穩(wěn)健性原則是與我國的文化特征相呼應(yīng)的。所以執(zhí)行會計準則時，一些企業(yè)為了自身利益，通過對會計政策的選擇會低估資產(chǎn)和收益，達到維護自身利益的目的，降低了新準則實施的效率性。如《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，研究階段的支出作為期間費用處理，開發(fā)階段的支出滿足一定條件的列入無形資產(chǎn)成本。其實研究階段和開發(fā)階段的支出在實際操作時是很難劃分的，企業(yè)基于穩(wěn)健角度考慮，全部作為研究階段支出列入期間費用，為以后的盈利埋下伏筆。所以這種穩(wěn)健原則對實施新準則的效率性也會產(chǎn)生一定的影響。
4、透明性對執(zhí)行新會計準則的效率性分析。中華文化較為含蓄、神秘和束縛較多。在這種文化背景下，對會計信息披露要求的表現(xiàn)最為明顯，我國新會計準則要求披露的事項較少甚至沒有。如《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定融資租賃的確認標準共有5項，只要滿足其中1項或數(shù)項標準即可確認，而不是同時滿足。這樣一來，企業(yè)在確定一項業(yè)務(wù)是經(jīng)營租賃還是融資租賃時，通過改變租賃期限或租金的支付等租賃合同條款就能調(diào)整租賃業(yè)務(wù)的性質(zhì)，從而改變了一些相關(guān)的財務(wù)指標。融資租賃業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負債表上體現(xiàn)長期負債，而經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)則沒有。我國具體準則對經(jīng)營租賃的披露沒有要求（承租人），如果企業(yè)有意隱瞞，在會計報表附注中不加以披露，投資者、債權(quán)人在決策時就會被誤導(dǎo)。
三、創(chuàng)建優(yōu)秀會計文化環(huán)境，提高會計準則實施效率性
會計準則體系的發(fā)展應(yīng)與其所處的文化環(huán)境相適應(yīng)，同時，良好的文化環(huán)境將為會計準則體系的有效執(zhí)行創(chuàng)造一個好的條件。文化可以通過3個途徑提升準則執(zhí)行效率：一是文化減少了成員預(yù)期的不確定性，有利于個體專用性知識和能力的積累；二是作為一種重要的非正式控制機制，文化補充了正式控制制度，可以減少監(jiān)督成本；三是文化可以改變成員的偏好函數(shù)，使成員趨向組織的共同目標，而恰恰是這種歸屬感降低了組織運行中的談判和討價還價成本。下文就與提高新會計準則執(zhí)行的效率性的相關(guān)文化環(huán)境的建設(shè)談幾點建議：
（一）加強企業(yè)管理層和會計人員的文化建設(shè)，是提高會計準則執(zhí)行效率的根本保證
會計職業(yè)道德是會計文化的重要組成部分，是會計文化建設(shè)的核心。管理層在執(zhí)行會計準則過程中，其行為偏差來自委托代理關(guān)系，加強管理層的職業(yè)理想、職業(yè)責任、職業(yè)紀律教育，形成良好的企業(yè)文化可以在一定程度上緩解管理層因激勵或制衡所引起的會計造假動機。在現(xiàn)代企業(yè)制度架構(gòu)下，雖然會計人員只是具體會計政策的執(zhí)行人，但會計人員也有自己獨立的判斷和行為方式。當今世界科學技術(shù)日新月異，社會經(jīng)濟也迅猛發(fā)展，在人們物質(zhì)生活改善的同時個人拜金主義、享樂主義也向各個領(lǐng)域蔓延，在會計領(lǐng)域的經(jīng)濟類案件時有發(fā)生，傳統(tǒng)的價值觀念受到了嚴重的沖擊，所以應(yīng)加強對會計人員的職業(yè)道德、社會公德、個人品德建設(shè)也是非常重要的。
（二）加強注冊會計師行業(yè)的誠信建設(shè)，是提高會計準則執(zhí)行效率的關(guān)鍵
注冊會計師對會計準則的執(zhí)行情況起監(jiān)督和指導(dǎo)的作用，所以注冊會計師執(zhí)業(yè)是否誠信自律，直接關(guān)系到會計準則執(zhí)行的效率性。一方面加大宣傳誠信教育力度，充分發(fā)揮社會輿論的監(jiān)督作用，在注冊會計師行業(yè)逐步形成誠信為本、操守為重的良好風尚；另一方面應(yīng)通過立法和制度的建設(shè)，建立規(guī)范的行業(yè)誠信檔案和信用懲戒機制，及時對違規(guī)執(zhí)業(yè)的注冊會計師追究行政責任、民事責任和刑事責任。
（三）營造良好的文化氛圍，是提高會計準則執(zhí)行效率的必要補充
會計文化的建設(shè)和會計文化環(huán)境的改善需要發(fā)揮會計人的積極性和創(chuàng)造性和產(chǎn)生和諧向上的文化氛圍。因此，應(yīng)以美化、凈化、知識化、人性化為目標，為會計人員提供一個優(yōu)雅舒適的工作和生活環(huán)境，樹立一種尊重會計、尊重會計人、尊重會計工作的良好氛圍。這樣，不僅可以陶冶人的情操、凈化人的心靈，對良好人格的塑造也起了潛移默化的作用，誘發(fā)會計人的愛國熱情和自律意識，提醒會計人時刻牢記自己的崗位職責和職業(yè)道德，有利于保障會計工作的順利進行和會計準則、規(guī)范的順利實施。
四、結(jié)論
文化是一個國家，一個民族千百年積淀下來的對人的行為規(guī)范及價值取向的一個潛移默化的思維定式，文化的影響是根深蒂固的，不易動搖的。文化對于會計準則這一制度安排的影響是普遍的、基礎(chǔ)的，它既可能產(chǎn)生正向作用，也可能產(chǎn)生反向作用，只要正確引導(dǎo)、循序漸進，努力營造優(yōu)秀的會計文化環(huán)境，使新會計準則在我國資本市場、經(jīng)濟全球化過程中發(fā)揮應(yīng)有作用。
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