根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十四條的規(guī)定，實(shí)際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。實(shí)際利率法是從財(cái)務(wù)管理的角度提出來(lái)的一個(gè)概念，原來(lái)財(cái)務(wù)利息費(fèi)用沒(méi)有考慮資金的時(shí)間價(jià)值，采取的是按年限或者月份平均分?jǐn)偟霓k法。實(shí)際利率法與原來(lái)的直線法最大的區(qū)別在于實(shí)際利率法引入了貨幣時(shí)間價(jià)值的概念，使每一期的攤銷金額、攤余成本更加準(zhǔn)確地計(jì)量。采用實(shí)際利率法計(jì)量產(chǎn)生的攤余成本正好是未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)到當(dāng)期的現(xiàn)值，體現(xiàn)了貨幣的時(shí)間價(jià)值。假設(shè)在市場(chǎng)利率保持不變的前提下，攤余成本就是核算對(duì)象的公允價(jià)值，因此，采用實(shí)際利率法核算比直線法更加科學(xué)、更準(zhǔn)確。
一、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)核算中的運(yùn)用
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)--存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)--固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)--無(wú)形資產(chǎn)》中的規(guī)定：企業(yè)購(gòu)買材料、同定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，即未確認(rèn)融資費(fèi)用直當(dāng)按實(shí)際利率法分?jǐn)?，分?jǐn)偮示褪怯?jì)算現(xiàn)值時(shí)的折現(xiàn)率。分?jǐn)倳r(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--借款費(fèi)用》規(guī)定應(yīng)予資本化的計(jì)入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)成本，不予資本化的部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。其具體的核算是按所購(gòu)材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，借記“原材料、固定資產(chǎn)、在建工程或無(wú)形資產(chǎn)”賬戶，按應(yīng)支付的金額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”賬戶，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶；然后采用實(shí)際利率法計(jì)算確定當(dāng)期的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、在建工程“、”研發(fā)支出“等賬戶，貸記”未確認(rèn)融資費(fèi)用“賬戶。
[例1]2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)購(gòu)貨合同，甲公司從乙公司購(gòu)人一臺(tái)不需安裝的大型機(jī)器設(shè)備，該設(shè)備總價(jià)款90075元。合同約定，甲公司于2007-2009年3年內(nèi)，每年的12月31日各支付300萬(wàn)元。2007年1月1日甲公司收到該設(shè)備。企業(yè)選定的折現(xiàn)率為10%，假定不考慮其他因素。
固定資產(chǎn)入賬價(jià)值＝300×2.4869＝746.07（萬(wàn)元）
未確認(rèn)融資費(fèi)用＝900-746.07＝153.93（萬(wàn)元）
借：固定資產(chǎn) 746.07
未確認(rèn)融資費(fèi)用 153.93
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 900
2（）07年12月31日分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 74.61
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 74.61
采用實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用，結(jié)果見(jiàn)表1，
根據(jù)本例內(nèi)容可以這樣理解。甲公司2007年卡n當(dāng)于向乙公司借款746.07萬(wàn)元，應(yīng)支付利息＝746.07×10%＝74.61（萬(wàn)元），償還的300萬(wàn)元中本金是225.39萬(wàn)元（300-74.61）。2008年甲公司使用的乙公司資金金520.687萬(wàn)元（746.07-225.39），應(yīng)支付利息＝521.68×10%＝52.07，2008年償還的300萬(wàn)元中本金是247.93萬(wàn)元（300-52.117）。2009年末確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部分?jǐn)偼?，倒擠出確認(rèn)的融資費(fèi)用為27.25萬(wàn)元（153.93-74.61-52.07）。
二、融資租賃資產(chǎn)核算中的運(yùn)用
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21--租賃》，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?，承租人分?jǐn)偽创_認(rèn)融資贊用時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日其公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的人賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期問(wèn)采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)?。在租賃資產(chǎn)時(shí)以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬的情況下，實(shí)際利率即分?jǐn)偮适怯?jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值所使用的折現(xiàn)率。在以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值作為人賬價(jià)值的情況下，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮省?br />
[例2]甲公司于2006年12月31日從乙公司以融資租賃的方式租入一套設(shè)備，該設(shè)備的公允價(jià)值為260萬(wàn)元，估計(jì)使用年限為5年，租賃期3年，乙公司的租賃內(nèi)含率為8%，甲公司每年末支付租金100萬(wàn)元，租賃期滿設(shè)備歸還乙公司。
2006年12月31日租入沒(méi)備
最低租賃付款額的現(xiàn)值＝100×2.5771＝257.71（萬(wàn)元）
租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值＝257.71（萬(wàn)元）
借：固定資產(chǎn)--融資租入同定資產(chǎn)257.71
未確認(rèn)融資費(fèi)用 42.29
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 300
2007年12月31日分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用：
借：財(cái)務(wù)贊用 20.62
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 20.62
采用實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，結(jié)果見(jiàn)表2。
具體分析參考例1，不再贅述。
三、特殊行業(yè)購(gòu)買存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)核算中的運(yùn)用
某些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，在確定其人賬成本時(shí)應(yīng)考慮相關(guān)的棄置費(fèi)用?，F(xiàn)行制度規(guī)定應(yīng)按照棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債，并在固定資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息費(fèi)用計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用。
[例3]某企業(yè)2007年1月1日購(gòu)入某項(xiàng)含有放射性元素的儀器，購(gòu)價(jià)500萬(wàn)元，銀行存款付款。預(yù)計(jì)使用5年，預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用100萬(wàn)元。假定實(shí)際利率10%。
棄置費(fèi)用的現(xiàn)值＝100x0.6209＝62.09（萬(wàn)元）
借：同定資產(chǎn) 562.09
貸：銀行存款 500
預(yù)計(jì)負(fù)債 62.09
第一年應(yīng)付利息：62.09×10%＝6.209（萬(wàn)元）
笫二年應(yīng)付利息：（62.1）9+6.209）×10%=6.8299（萬(wàn)元）
以此類推，可得出第三、第四、第五年的應(yīng)付利息。
針對(duì)棄置費(fèi)用每期計(jì)提的利息并不支付。因而相當(dāng)于繼續(xù)增加預(yù)計(jì)負(fù)債。下期計(jì)提利息時(shí)需要將原來(lái)已計(jì)提的利息包括在內(nèi)，相當(dāng)于”利滾利“，因而各期計(jì)提的利息在逐漸增加，”預(yù)計(jì)負(fù)債“科目的金額也在逐漸增加，使用期滿等于棄置費(fèi)用總額。
四、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)及貸款核算中的運(yùn)用
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)的債券、貸款都應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始汁量和攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。所謂攤余成本，就是金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金：（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入。
[例4]甲公司2004年1月1日支付價(jià)款1000萬(wàn)元購(gòu)入A企業(yè)5年期債券，面值1250萬(wàn)元。票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59萬(wàn)元）。本金到期一次支付。甲公司購(gòu)人后將其劃分為持有至到期投資。購(gòu)人債券的實(shí)際利率為10%。
甲公司購(gòu)入債券時(shí)：
借：持有至到期投資--成本 1250
貸：銀行存款 1000
持有至到期投資--利息調(diào)整250
2004年12月確認(rèn)利息收入：
借：應(yīng)收利息 59
持有至到期投資--利息調(diào)整 41
貸：投資收益 100
采用實(shí)際利率法計(jì)算利息收入并將其計(jì)入投資收益，結(jié)果見(jiàn)表3。
根據(jù)本例分析可知，攤余成本實(shí)際上就是賬面余額。由于計(jì)算時(shí)小數(shù)點(diǎn)保留位數(shù)造成的尾差，最后一期應(yīng)把”持有至到期投資--利息調(diào)整“賬面余額全部分?jǐn)偼辏俚箶D出利息收入的數(shù)額。
五、應(yīng)付債券及可轉(zhuǎn)換公司債券核算中的運(yùn)用
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則17--借款費(fèi)用》準(zhǔn)則，借款存在折價(jià)或溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間相應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)的金額，調(diào)整每期利息金額。在實(shí)際利率法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期初攤余成本乘以實(shí)際利率計(jì)算確定每期借款利息費(fèi)用。
承例4，則A企業(yè)的賬務(wù)處理為：
發(fā)行時(shí)：
借：銀行存款 1000
應(yīng)付債券--利息調(diào)整250
貸：應(yīng)付債券--面值 1250
參照表4，2004年12月31日計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 100
貸：應(yīng)付債券--利息調(diào)整41
應(yīng)付利息 59
其他年份略。
六、長(zhǎng)期借款核算中的運(yùn)用
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)借入長(zhǎng)期借款，應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金凈額，借記”銀行存款“科目，貸記”長(zhǎng)期借款（本金）“科目，按其差額，借記”長(zhǎng)期借款（利息調(diào)整）“科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的長(zhǎng)期借款的利息費(fèi)用，借記”在建工程“、”制造費(fèi)用“、”財(cái)務(wù)費(fèi)用“、”研發(fā)支出“等科目，按合同約定的名義利率計(jì)算確定的應(yīng)付利息金額，貸記”長(zhǎng)期借款（應(yīng)計(jì)利息）“科目或”應(yīng)付利息“科目，按其差額，貸記”長(zhǎng)期借款（利息調(diào)整）“科目。
[例5]甲公司于2007年1月1日從工行借入100萬(wàn)元，借期3年，合同年利率6%，實(shí)際利率為8%，利息按年在年末支付，實(shí)際收到95萬(wàn)元。
2007年1月1日取得工行借款時(shí)，其核算如下：
借：銀行存款 95
長(zhǎng)期借款--利息調(diào)整 5
貸：長(zhǎng)期借款--本金 100
2007年12月確認(rèn)利息費(fèi)用：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用等 7.60
貸：應(yīng)付利息 6
長(zhǎng)期借款--利息調(diào)整 1.60
采用實(shí)際利率法計(jì)算利息費(fèi)用，其結(jié)果見(jiàn)表4。時(shí)小數(shù)點(diǎn)保留位數(shù)造成的尾差，最后一期應(yīng)把”長(zhǎng)期借款--利息調(diào)整“賬面余額全部分?jǐn)偼?，再倒擠出利息費(fèi)用的數(shù)額。
七、分期收款銷售核算中的運(yùn)用
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14--收入》企業(yè)銷售商品，有時(shí)會(huì)采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付。貨款分期收回（通常為超過(guò)三年）。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向供貨方提供信貸時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率法計(jì)算確定的金額進(jìn)行攤銷，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減處理。
[例6]2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為100萬(wàn)元，分5次于每年12月31等額收取。該大型設(shè)備成本為78萬(wàn)元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為80萬(wàn)元。假定甲公司收取最后一筆貨款時(shí)開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，同時(shí)收取增值稅稅額17萬(wàn)元，實(shí)際利率為7.93%，不考慮其他因素。
銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80
未實(shí)現(xiàn)融資收益 20
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 78
貸：庫(kù)存商品 78
2007年12日分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益：
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 6.34
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6.34
采用實(shí)際利率法計(jì)算每期抵減財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額，其結(jié)果見(jiàn)表5。
根據(jù)本例的內(nèi)容可以這樣理解，甲公司2007年相當(dāng)于向乙公司提供借款80萬(wàn)元，應(yīng)收取的利息＝80×7.93%＝6.34（萬(wàn)元），收取的20萬(wàn)元中本金是13.66萬(wàn)元（20-6.34）。2008年甲公司提供給乙公司資金是66.34萬(wàn)元（80-13.66），應(yīng)收取利息＝66.34×7.93%＝5.26，2008年償還的20萬(wàn)元中本金是14.74萬(wàn)元（20-5.26）。以此類推，可以得出2009年至2010年相應(yīng)的數(shù)據(jù)。2011年最后一期未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)全部分?jǐn)偼辏箶D出財(cái)務(wù)費(fèi)用為1.48萬(wàn)元（20-6.34-5.26-4.09-2.83）。
通過(guò)以上幾例分析，可知實(shí)際利率法的本質(zhì)即資金使用者根據(jù)資金供應(yīng)者提供的實(shí)際資金額度而支付的相應(yīng)利息并時(shí)刻貫穿于攤銷的整個(gè)過(guò)程。
