我國《企業(yè)會計準則第1號—存貨》(以下簡稱準則),第19條規(guī)定了存貨跌價準備轉(zhuǎn)回的會計處理:資產(chǎn)負債表日,企業(yè)應(yīng)當確定存貨的可變現(xiàn)凈值;以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的,減記的金額應(yīng)當予以恢復,并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。同時,《企業(yè)會計準則講解》(以下簡稱講解)中指出,對已售存貨計提了存貨跌價準備的,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備,沖減當期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本,即對于已經(jīng)計提了跌價準備的存貨,如果其中有部分已經(jīng)銷售,則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時,應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準備。針對準則及講解中的上述規(guī)定,筆者擬對已計提了存貨跌價準備的主營產(chǎn)品在出售時的賬務(wù)處理在實際執(zhí)行中存在的問題進行探討。
一、影響公司產(chǎn)品銷售毛利率指標分析的問題
根據(jù)準則存貨跌價的主要賬務(wù)處理，在資產(chǎn)負債表日存貨發(fā)生減值的，按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貨記“存貨跌價準備”科目。已計提跌價準備的存貨價值以后又得以恢復，應(yīng)在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額，借記“存貨跌價準備”科目，貨記“資產(chǎn)減值損失”科目。其中，已售主營產(chǎn)品計提了存貨跌價準備的，應(yīng)借記“存貨跌價準備”科目，貨記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。
從上述的賬務(wù)處理可以看出，對于已計提跌價準備的主營產(chǎn)品，其原先計提的渠道是“資產(chǎn)減值損失”科目，而出售時結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備則通過“主營業(yè)務(wù)成本”科目轉(zhuǎn)出，即計提與結(jié)轉(zhuǎn)的渠道不對應(yīng)，該處理雖然對企業(yè)的利潤總額沒有影響，但卻影響了產(chǎn)品毛利率指標的分析。
舉例分析:設(shè)兩個公司都生產(chǎn)甲產(chǎn)品，A公司的產(chǎn)品賬面成本為20000元，B公司的產(chǎn)品賬面成本為25000元，當市場上該產(chǎn)品的售價為18000元，銷售等費用為1000元時，則前者計提存貨跌價準備3000元，后者計提存貨跌價準備8000元。若產(chǎn)品銷售時存貨跌價準備不作處理，而是期末按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，調(diào)整已計提的存貨跌價準備并通過“資產(chǎn)減值損失”科目核算，則A公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=(18000-20000)/ 18000=-11.11 % , B公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=(18000-25000)/18000=-38.89% a根據(jù)準則，產(chǎn)品出售時將原已計提的存貨跌價準備結(jié)轉(zhuǎn)沖減“主營業(yè)務(wù)成本”科目，則A公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=[18000-(20000一3000)」/18000=5.56%;B公司甲產(chǎn)品的銷售毛利率=[18000-(25000一8000)」/18000=5.56%。
可見，同一公司同一產(chǎn)品由于賬務(wù)處理的不同而使產(chǎn)品銷售毛利率不同。
筆者認為，后者不能真實體現(xiàn)產(chǎn)品銷售毛利率狀況。因為所有公司所披露出的產(chǎn)品銷售毛利率均為正數(shù)，導致銷售毛利率指標的失真，并且無法真實表示每一元銷售收入扣除銷售成本后，有多少錢可以用于各項期間費用和形成盈利，即銷售毛利率的真正內(nèi)含。
二、按單個存貨項目計提的存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)問題
但筆者認為，存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法可以是先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法。同樣，存貨跌價準備也可與存貨結(jié)轉(zhuǎn)方法一致，采用先進先出法、加權(quán)平均法或個別計價法。以月末一次加權(quán)平均法為例:已售產(chǎn)品跌價準備結(jié)轉(zhuǎn)可比照產(chǎn)品采用計劃成本法核算下的產(chǎn)品成本差異的分配:本期已售的產(chǎn)品應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的跌價準備=[1600+900*(10-9)」/ (800+900) *500=735.29萬元。
因此，同一公司選用不同的計算方法，其結(jié)轉(zhuǎn)已售產(chǎn)品的存貨跌價準備金額不同，并且差異較大?？上攵魧⒋私痤~沖減主營業(yè)務(wù)成本也將對產(chǎn)品銷售毛利率的分析產(chǎn)生較大影響，但如果將轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備全部沖減“資產(chǎn)減值損失”科目核算，就不會存在這樣的問題。
