摘要：影響所得稅有許多因素，其中兩個重要因素是營業(yè)虧損抵免和備抵計價。本文主要從營業(yè)虧損抵免和備抵計價兩個因素討論對美國所得稅的影響。
關(guān)鍵詞：所得稅 營業(yè)虧損抵免 備抵計價
0 引言
影響所得稅有許多因素，其中兩個重要因素是營業(yè)虧損抵免和備抵計價。按照FASB109號財務(wù)會計準則公告，對于營業(yè)損失前溯與后轉(zhuǎn)，應(yīng)采用的會計處理方法如下：①營業(yè)損失前溯產(chǎn)生的納稅利益于損失發(fā)生當(dāng)期在資產(chǎn)負債表上確認為一項資產(chǎn)（當(dāng)期應(yīng)收款項），并同時在收益表中確認一項損失的抵減項目。②營業(yè)損失后轉(zhuǎn)產(chǎn)生的納稅利益于損失發(fā)生當(dāng)期作為遞延所得稅資產(chǎn)確認。但是，當(dāng)有證據(jù)證明該項遞延所得稅資產(chǎn)的部分或全部很有可能無法實現(xiàn)時，應(yīng)設(shè)置備抵計價帳戶，并從遞延所得稅資產(chǎn)中減去。
1 營業(yè)虧損抵免
什么時候會發(fā)生營業(yè)凈損失？當(dāng)?shù)挚垲~超過應(yīng)納稅收入時，或者應(yīng)納稅收入是負時。導(dǎo)致這種結(jié)果的原因有很多，比如企業(yè)經(jīng)營方針有誤或發(fā)生意外損失等。對新建企業(yè)來說，前幾年虧損一般是很正常的。
按照美國的稅法規(guī)定當(dāng)年發(fā)生的虧損可以抵補和結(jié)轉(zhuǎn)，本年度虧損可向上轉(zhuǎn)抵2年，向下結(jié)轉(zhuǎn)20年，這與中國企業(yè)所得稅法規(guī)定是有差異的，中國企業(yè)發(fā)生虧損只允許向后結(jié)轉(zhuǎn)5年。本文將介紹當(dāng)美國企業(yè)發(fā)生虧損時如何申報營業(yè)虧損抵免。
申報營業(yè)虧損抵免是指本年度的營業(yè)虧損可以抵消以前年度的應(yīng)納稅所得，并申請退還已繳納的所得稅。在申報營業(yè)虧損時必須明確哪些扣除額可以包括在營業(yè)虧損中，哪些扣除要進行調(diào)整。在申報營業(yè)虧損時哪些扣除不能包含在營業(yè)虧損里？這些主要包括：
1.1 個人收入免稅額 個人稅收豁免（指個人所得稅應(yīng)稅收益的減免，即從納稅人的總收入中扣減免稅額，例如，根據(jù)美國聯(lián)邦所得稅法，每個職工及配偶可扣除一定金額的收入，職工撫養(yǎng)子女的收入也可扣減。
1.2 出售股票短期投資損失
1.3 出售股票的50%收益不得扣除，如果算營業(yè)虧損時已扣除，必須要加回來。
1.4 與該企業(yè)無關(guān)的支出不能抵扣，比如個人支付的贍養(yǎng)費、退休金等。
1.5 另外在申報營業(yè)虧損時可以扣除的有：①遷移費用；②職工費用，比如與工作相關(guān)的差旅費、業(yè)務(wù)招待費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費等；③意外損失和和偷盜損失等；④租賃損失；⑤處置固定資產(chǎn)損失。
A公司是出售服裝的一家個體企業(yè)，它2008年的收益情況如下：
A公司總扣除額超過A公司的總收益 ($14，950-$3，650) =11300，發(fā)生虧損11300，那么假如A公司申請抵消以前年度的應(yīng)納稅所得，它在申報營業(yè)虧損時是否可以申報11300的金額。事實上按照美國的所得稅法規(guī)定有些扣除是不允許的，必須要進行調(diào)整。
不允許扣除項目包括：
假如A公司營業(yè)虧損采用抵前2年抵后20年方式彌補。稅率30％，各年納稅資料見下表：
2008年發(fā)生的1775納稅虧損。應(yīng)收退稅款532.5
借：應(yīng)收退稅款 532.5
貸：所得稅費用532.5
證券時報2009年05月26日報道美國政府是如何支持小企業(yè)渡難關(guān)的，其中有談到擴大小企業(yè)經(jīng)營的稅收抵免范圍?！?9法案”規(guī)定延長經(jīng)營虧損（NOL）結(jié)轉(zhuǎn)期，將企業(yè)虧損轉(zhuǎn)賬期限由2年延長至5年；該法案還擴大了工作機會稅收抵免（WOTC）范圍，在原有9種員工的基礎(chǔ)上，將聘用失業(yè)退伍軍人和失業(yè)青年列入稅收抵免范圍；此外，小企業(yè)折價回購自己的債務(wù)可認定為免債收入（COID），并可延期攤列；將小企業(yè)股票利得免算收入的比例，從50％提高到75％。
2 備抵計價
會計準則FAS109號規(guī)定所有的組織要求建立備抵計價，假如遞延所得稅資產(chǎn)有可能不能實現(xiàn)。如果估計未來補虧期間沒有足夠的應(yīng)稅利潤彌補虧損導(dǎo)致部分或全部所得稅利益不能實現(xiàn)，應(yīng)就預(yù)期不能實現(xiàn)的部分計提遞延所得稅資產(chǎn)減值準備。這個準則的主要內(nèi)容包括：
由于暫時性差異所導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)的確認
評價遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生的可能性
在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下由于確認了一系列的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)通過備抵計價賬戶對其進行調(diào)整。其原理與其他各類資產(chǎn)的備抵賬戶基本相同，都符合謹慎性原則的要求，目的都是使資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)更符合當(dāng)時的實際情況，使財務(wù)報表的數(shù)據(jù)更為可靠。
“備抵計價”帳戶在每個會計年度年末都要進行相應(yīng)的調(diào)整，以反映當(dāng)時有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)可實現(xiàn)情況。FAS 109提出在計提備抵計價時，重要考慮4種因素：①是未來暫時性差異能否及時轉(zhuǎn)回；②是歷史的盈利能力；③是預(yù)計將來的盈利能力；④是稅收籌劃策略。
研究表明收入是影響備抵計價的一個關(guān)鍵因素。當(dāng)期收入增加，計提的遞延所得稅資產(chǎn)減值準備將越少。反之當(dāng)期收入減少，計提的遞延所得稅資產(chǎn)減值準備將越多。
國際會計準則IAS12關(guān)于所得稅核算與美國會計準則FASB109核算是相似的，先記錄所有的遞延所得稅資產(chǎn)，然后建立“備抵計價”以抵銷一部分可能不能實現(xiàn)的遞延所得稅資產(chǎn)，通常兩種方法下的納稅影響凈額相似，但是輿論認為美國會計準則的實現(xiàn)門檻“多半可能”（more likely than not）代表的分界線比IAS12的“很可能”(probable)分界線要低，“多半可能”在50%左右，而“很可能”代表了75%-80%，后者操作難度可能更大。而我國準則規(guī)定：納稅虧損可在未來一定期間內(nèi)用納稅所得抵補，并且有合理的把握，在虧損抵補后的期間里有足夠的納稅所得，當(dāng)符合這個條件時，才能在虧損發(fā)生的當(dāng)期確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。比較各國的規(guī)定，我們不難看出，我國對遞延所得資產(chǎn)的確認限制較嚴，由于我國稅法規(guī)定虧損不能前溯，故遞延所得資產(chǎn)不能通過轉(zhuǎn)前申請追回已交稅款而實現(xiàn)。
參考文獻：
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