一、公允價值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用
公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值并不是某一種具體的計量屬性,而是一種會計計量觀念,不同的資產(chǎn),在不同的情況下,其公允價值可以表現(xiàn)為現(xiàn)行市價、重置成本、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等多種形式。我國沒有專門的公允價值計量準(zhǔn)則,對公允價值計量的應(yīng)用分散于幾個具體會計準(zhǔn)則中,主要體現(xiàn)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面。
(一)投資性房地產(chǎn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定:在會計報表中須單列“投資性房地產(chǎn)”項目,會計處理可以采用成本模式或公允價值模式,但以成本模式為主導(dǎo)。如有活躍市場,能確定公允價值并能可靠計量,也可采用公允價值計量模式。采用公允價值模式計量的,應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件:1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;2.企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。
(二)非貨幣性資產(chǎn)交換
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。不符合上述條件的,則以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益。這里需要對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)做出合理判斷。
(三)資產(chǎn)減值中公允價值的確定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中,可收回金額的確定需要用到公允價值。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定,如果公平交易中存在銷售協(xié)議價格,就以銷售協(xié)議價格代替公允價值;不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場價格確認(rèn)公允價值;在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下,應(yīng)當(dāng)以可獲得的最佳信息為基礎(chǔ),估計資產(chǎn)的公允價值。
(四)債務(wù)重組
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中,對于實物抵債業(yè)務(wù)引進(jìn)公允價值作為計量屬性,并嚴(yán)格規(guī)范了公允價值運用的前提條件。給出了存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定方法。如果抵債物資沒有活躍的交易市場,可以通過評估確定其公允價值。如果雙方是非關(guān)聯(lián)方,雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。
(五)非共同控制下的企業(yè)合并
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中,針對同一控制和非同一控制下的合并分別采取權(quán)益法和購買法兩種會計處理方法。非共同控制下的企業(yè)合并,包括吸收合并和新設(shè)合并。如果存在雙方認(rèn)可的公允價值,可采用公允價值計量;而共同控制下的企業(yè)合并應(yīng)該以賬面價值計量,放棄使用公允價值,避免利潤操縱。
(六)金融工具
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)取得時以成本計量,期末按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計量,公允價值的變動計入當(dāng)期損益。衍生金融工具以公允價值計量并反映在會計報表內(nèi)。采用公允價值計量,金融資產(chǎn)的公允價值波動計入當(dāng)年損益,對上市公司的利潤產(chǎn)生較大的影響。
二、公允價值計量需要正確運用會計職業(yè)判斷
會計職業(yè)判斷貫穿于整個會計過程,涉及確認(rèn)、計量、記錄和報告各個環(huán)節(jié)。當(dāng)前,我國全面推廣公允價值計量屬性,提升公允價值計量的準(zhǔn)確性,歸根到底還取決于會計人員的職業(yè)判斷。離開了會計人員自身的職業(yè)判斷,公允價值這一計量屬性就難以成立,不僅難以提供相關(guān)的會計信息,甚至連可靠性都無法保證。
(一)公允價值計量屬性決定了會計職業(yè)判斷的重要性
公允價值計量基礎(chǔ)實質(zhì)上是價值計量基礎(chǔ)的實現(xiàn)形式,是理想和現(xiàn)實的最佳結(jié)合。市場價格是公允價值定義中的核心內(nèi)容。公允價值立足于當(dāng)前的市場交易價格,是最貼近資產(chǎn)和負(fù)債的真實價值的價格信息。由于市場交易包括可直接確認(rèn)或可觀察或只能估計等多種情況,很難判斷公允價值本身究竟是依據(jù)現(xiàn)行市價來確定,還是依據(jù)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定,因而公允價值計量會隨市場交易情況和會計人員的職業(yè)判斷能力強弱而變動。這種復(fù)雜性和不確定性決定了會計職業(yè)判斷的重要性。
(二)公允價值應(yīng)用條件的確定需要會計職業(yè)判斷
與國際會計準(zhǔn)則相比,我國會計準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時,充分考慮了我國國情,在引用上只是趨同而不是照搬,對公允價值的應(yīng)用設(shè)定了較為苛刻的限制條件。這些公允價值應(yīng)用的前提條件是否具備,在一定程度上需要會計人員的職業(yè)判斷。因為,在考慮這些前提條件和假設(shè)成立的合理性時,會計人員需要關(guān)注企業(yè)所處的個別經(jīng)濟(jì)環(huán)境、當(dāng)前市場條件、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)屬性,估計與現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險,受企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略、企業(yè)內(nèi)部控制及績效考核評價等多種因素的影響。會計人員對這些內(nèi)外部信息的整理、分析和判斷都帶有不同程度的主觀性,需要更多的職業(yè)判斷。
(三)公允價值的計量過程離不開會計職業(yè)判斷
計量公允價值時,若不能取得資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格,那么一般就只能通過對預(yù)期未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)來估計公允價值。利用現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行計量的過程實際上就是會計人員做出一系列職業(yè)判斷的過程,包括對未來現(xiàn)金流量、無風(fēng)險利率的貨幣時間價值、資產(chǎn)或負(fù)債內(nèi)在固有的不確定性價格、難以定義的其他因素等等作出假設(shè)、判斷和估計。為了保證假設(shè)和估計的合理性,會計人員必須考慮和關(guān)注總體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、具體行業(yè)的經(jīng)濟(jì)特點和發(fā)展趨勢、企業(yè)自身所處的個別經(jīng)濟(jì)境況以及當(dāng)前的市場條件,把握企業(yè)自身的目標(biāo)、戰(zhàn)略,估計與現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險等,從而做出合理的職業(yè)判斷。
(四)公允價值計量的可靠性需要會計職業(yè)判斷
公允價值的計量離不開基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支持,這些數(shù)據(jù)有不同的來源。而現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則所體現(xiàn)的制訂理念由原來的規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向,不再規(guī)定具體的處理方法,而只是給出確認(rèn)和計量的判斷的標(biāo)準(zhǔn),其目的是為了使企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理更符合實際,以便使企業(yè)提供的會計信息具有真實性、可靠性和有用性。這種信息不僅正確反映當(dāng)前企業(yè)的財務(wù)狀況,更重要的是有利于正確預(yù)測與評價企業(yè)未來創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力,從而引導(dǎo)投資者作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。但對這些數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性如何做出合理選擇,在很大程度上取決于會計人員的職業(yè)判斷。
三、提高會計職業(yè)判斷質(zhì)量是正確應(yīng)用公允價值的關(guān)鍵
高質(zhì)量的會計職業(yè)判斷是正確合理應(yīng)用公允價值的有效保證。而會計職業(yè)判斷質(zhì)量的高低,一方面取決于會計職業(yè)判斷的主體——會計人員會計職業(yè)判斷能力、意識、道德和素養(yǎng)的高低;另一方面取決于會計職業(yè)判斷的環(huán)境,包括信息支持環(huán)境、公司內(nèi)外監(jiān)管環(huán)境等。所以,要確保公允價值的正確合理應(yīng)用,必須從以下4個方面努力。
(一)轉(zhuǎn)變思想觀念,增強職業(yè)判斷意識
長期以來,我國會計人員側(cè)重于會計理論知識的學(xué)習(xí),將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理更多地作為操作技術(shù),很少從更廣泛和開放的視角思考會計環(huán)境,缺乏對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不確定性的判斷能力的培養(yǎng),大多數(shù)會計人員只處在核算層次,沒有進(jìn)行職業(yè)判斷的意識。而公允價值計量對許多業(yè)務(wù)的會計處理,只做了原則性要求,這就賦予了企業(yè)和會計人員較大的會計政策選擇權(quán)。會計職業(yè)判斷的空間越大,對會計職業(yè)判斷能力的要求就越高,會計人員僅靠原有的知識結(jié)構(gòu)必然難以適應(yīng)新形勢下的會計工作需要。因此,增強職業(yè)判斷意識,是當(dāng)前會計人員提升職業(yè)判斷能力、正確運用職業(yè)判斷的前提條件。
(二)加強會計職業(yè)道德建設(shè),提高會計人員職業(yè)素養(yǎng)
良好的職業(yè)道德是會計人員做出正確職業(yè)判斷、有效合理運用公允價值的必備條件。以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則和日益復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)活動擴(kuò)展了會計職業(yè)判斷的范圍,加大了職業(yè)判斷的難度。在會計信息的生成過程中,會計職業(yè)判斷始終面臨著客觀性與主觀性、穩(wěn)定性與適用性、利益驅(qū)動與公允揭示等觀念和立場的沖突與斗爭。特別是當(dāng)法律法規(guī)無明確規(guī)定時,尤其需要會計職業(yè)道德的規(guī)范,其作用就在于能促使企業(yè)和會計人員自覺抵制各種利益的誘惑,并且不受權(quán)勢和偏見的影響,增強職業(yè)判斷所產(chǎn)生的會計信息的真實公允性。為此,必須加強會計職業(yè)道德建設(shè),增強會計人員的法制觀念,不斷提高其職業(yè)道德水平,促使其真實、公允地進(jìn)行會計選擇和會計職業(yè)判斷。 (三)加強信息化建設(shè),完善企業(yè)信息系統(tǒng)
公允價值的計量離不開良好的市場環(huán)境和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支持。市場經(jīng)濟(jì)成熟的國家有一個成熟的信息系統(tǒng),公允價值較容易取得;而我國市場經(jīng)濟(jì)尚不成熟,價格體系也不盡完善,無法給公允價值一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評價。為了獲取現(xiàn)金流量的相關(guān)信息,我國迫切需要建立行業(yè)市場信息數(shù)據(jù)庫,進(jìn)而逐步建立與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò),通過信息資源公開化,促進(jìn)形成良好的市場價格信息體系,為公允價值實施提供決策信息支持,方便會計人員在資產(chǎn)定價時選取適當(dāng)?shù)膮?shù)。這不僅會大大降低公允價值會計的實施成本,而且有助于減少會計人員判斷的空間,增強公允價值的可靠性。
(四)加強會計監(jiān)管,完善公司治理結(jié)構(gòu)
公司治理結(jié)構(gòu)是約束會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制,是健全職業(yè)判斷執(zhí)行機(jī)制的基石,也是公允價值可靠與否的前提條件。從企業(yè)外部來看,首先要盡快健全和完善以行業(yè)自律監(jiān)管為有益補充的社會監(jiān)督體系,充分發(fā)揮注冊會計師的社會監(jiān)督作用,強化政府外部監(jiān)督,通過國家財政、審計、證券監(jiān)管等部門加強對企業(yè)財務(wù)的檢查和審計,尤其是要加強對準(zhǔn)則、制度執(zhí)行質(zhì)量的監(jiān)督檢查,制止和防范管理當(dāng)局和會計人員利用會計職業(yè)判斷之便主觀蓄意編造虛假會計信息,以此約束和監(jiān)督企業(yè)的會計職業(yè)判斷,保證會計信息的真實可靠。從企業(yè)內(nèi)部來看,要完善公司治理結(jié)構(gòu),建立健全公允價值內(nèi)部控制制度,在賦予會計人員一定的獨立判斷權(quán)的基礎(chǔ)上,充分發(fā)揮監(jiān)事會和獨立董事對公司經(jīng)營和財務(wù)活動的監(jiān)督權(quán),有效約束和監(jiān)督企業(yè)會計職業(yè)判斷行為,促進(jìn)公允價值的合理、有效運用,確保會計信息的真實性。
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