勞秦漢
文化既是人類創(chuàng)造的一切物質(zhì)產(chǎn)品和精神產(chǎn)品的總和，亦是由多種要素構成的對個人、群體、社會起著塑造、整合和導向功用的集合體。尤其在某種文化結構下的社會生活中，必然會充滿著與之相適配的包括會計法律規(guī)范在內(nèi)的各種規(guī)范制度，這些規(guī)范制度往往就形成了一個國家、一個社區(qū)或一個行業(yè)的文化特點。而會計法律規(guī)范本身又是會計文化的構成要素之一，是會計規(guī)范文化層的核心。因此，研究會計文化不能忽視對其法規(guī)的研究，研究會計法亦不能缺乏對其文化的研究。
一、會計法與文化的關系
由于會計法是經(jīng)濟法的一種，是國家法律體系的重要組成部分，因而是一個歷史范疇，其既不是從來就有的，亦不是永恒不變的，是人類社會發(fā)展到一定歷史文化階段才陸續(xù)產(chǎn)生并隨著人類文化的發(fā)展而不斷豐富完善的。故而從會計法的起源和發(fā)展過程來看，就是一個從民族習俗到習慣法，再從習慣法到成文法的一個長期漸進的會計文化過程，而且這個過程與私有制、國家的由萌芽到形成和成熟發(fā)展的人類社會文化進程是相一致的。由此可見，會計法與文化的關系是辯證統(tǒng)一的關系，即會計法是文化發(fā)展到一定階段上的產(chǎn)物，其本身又是文化的有機構成部分，而文化則是會計法產(chǎn)生發(fā)展的環(huán)境基礎，文化的發(fā)展能促進會計法進一步科學完善，會計法的科學完善又能更增強文化的功能與發(fā)展。具體到文化的尤其是與會計法較為關聯(lián)的幾個構成要素，其關系如下：
1．會計法與哲學
哲學是研究自然、社會和人類思維的最一般發(fā)展規(guī)律的科學，包括會計法在內(nèi)的全部社會科學和會計法律現(xiàn)在內(nèi)的一切意識形態(tài)，總是在一定的世界觀和方法論的支配和影響下進行的，都得接受哲學的支配。因此，哲學能為會計法的研究、制定提供科學的世界觀和方法論，而會計法的研究、制定又能為哲學的發(fā)展提供豐富的材料。
2．會計法與經(jīng)濟
經(jīng)濟是社會生產(chǎn)關系的總和，是政治法律制度及其社會意識形態(tài)等上層建筑賴以建立的基礎。會計法是上層建筑的組成部分，受制于經(jīng)濟基礎，經(jīng)濟基礎的性質(zhì)決定著會計法的性質(zhì)。反過來，會計法又反映了社會的生產(chǎn)關系，服務于經(jīng)濟基礎，是鞏固和發(fā)展經(jīng)濟基礎的工具，即通過經(jīng)濟基礎對生產(chǎn)力的發(fā)展起著重大的反作用。
3．會計法與政治
政治是經(jīng)濟的集中表現(xiàn)，其表現(xiàn)形式為代表一定階級的政黨、社會集團、社會勢力在國家生活和國際關系方面的政策和活動。會計法是執(zhí)政黨或執(zhí)政集團在會計政策和會計活動方面的法律化和規(guī)范化，反映了統(tǒng)治者的政治，并為其政治服務。而統(tǒng)治者的政治要求則必然會體現(xiàn)在會計法中，使之成為執(zhí)行國家經(jīng)濟政策和會計政策的工具。
4．會計法與道德
道德是指人們根據(jù)人際關系的內(nèi)在（倫理）要求來調(diào)節(jié)人們之間及個人與社會之間關系的行為規(guī)范的總和。其在歷史上比法產(chǎn)生早，作用比法廣泛，兩者相互補充，相輔相成。會計法對會計道德起支持和保護作用，甚至在必要時可以將某些會計道德規(guī)范直接規(guī)定為會計法律規(guī)范。而會計道德規(guī)范由于不是通過國家強制力而是依靠社會輿論和人們的信念力量滲透到會計活動的各個方面，能延伸到會計法所不能及的地方，對會計法起到了不可缺少的補充作用。
二、會計法的文化蘊含
就廣義而言，會計法是由國家立法機關或行政權力機關制定頒發(fā)并由國家強制力保證實施的調(diào)整經(jīng)濟活動中有關會計關系的法律、條例、規(guī)章、制度等法律規(guī)范的總稱，是通過人類長期的社會文化積淀，即不斷的會計實踐和法制實踐而逐步形成的一種規(guī)范文化的產(chǎn)物。因而其文化意蘊特別豐富深刻，主要體現(xiàn)在如下幾個方面：
1．淵源方面
包括會計法在內(nèi)的法的淵源較為廣泛，在歷史傳統(tǒng)淵源上，以英、美為代表的西方海洋法系（普通法系）國家，其主要淵源是普通法；以法、德為代表的西方大陸法系（民法法系）國家，其主要淵源是羅馬法；而我國春秋時期成文法就已形成，歷代封建王朝法的淵源就有律、令、格、比等，至清末民初，開始采用西方民法模式。在思想理論淵源上，西方普通法系國家較傾向經(jīng)驗主義；民法法系國家較傾向向理性主義；我國則較傾向馬克思主義。在效力淵源上，西方普通法系國家的會計準則一般由民間會計組織機構如美國的FASB．英國的ASC制定發(fā)布；民法法系國家的會計法規(guī)通常在公司法、商法或稅法中闡述，一般由政府機構制定發(fā)布；我國的《會計法》由立法機關全國人大制定頒布，會計準則、制度一類的會計法規(guī)由政府機關（國務院、財政部等）制定發(fā)布。
2．立法思想方面
會計立法思想是指指導國家機關依照一定立法程序，制定、修改或廢止會計法律、條例、規(guī)章、制度活動的基本思想觀點，這種思想觀點是不能任意選擇改變的，主要受制和體現(xiàn)在法律本位思想和經(jīng)濟專業(yè)思想兩個方面。在奴隸社會和封建社會，法律本位思想是義務，強調(diào)人們應服從統(tǒng)治者的權力，有關調(diào)整會計關系的律令之類主要是維護王權和封建主的利益；在資本主義社會，法律本位思想是個人權利，強調(diào)天賦人權，私有財產(chǎn)神圣不可侵犯，有關調(diào)整會計關系的法規(guī)主要是維護投資者、債權人及企業(yè)的利益；步入二十世紀下半葉，法律本位思想逐漸向社會利益轉(zhuǎn)移，強調(diào)生態(tài)環(huán)境保護和社會公共利益至上，產(chǎn)生和出現(xiàn)了社會會計、社會責任會計、綠色會計、人力資源會計等新興的會計分支和制定相應的會計核算制度的趨向，有關調(diào)整會計關系的準則。法規(guī)逐漸地轉(zhuǎn)向維護社會利益。在調(diào)控會計活動的經(jīng)濟專業(yè)思想方面有兩種最基本的專業(yè)傾向，一種是對會計活動過程進行全面調(diào)控，不僅對會計核算、會計分析、會計檢查、會計監(jiān)督管理作出統(tǒng)一規(guī)定，而且還對會計機構和會計崗位設置、會計人員資格要求。職稱考評等亦都作出具體規(guī)定。該種立法思想要求會計法規(guī)規(guī)定得越具體越詳盡越好，一般都傾向于制定具體性的會計制度；另一種是對會計活動過程只進行重點調(diào)控，亦即只對關鍵性的會計程序方法如會計確認、計量和報告的基本要求作出原則性的規(guī)定。該種立法思想要求會計法規(guī)具有高度的概括性，一般都傾向于制定較為抽象的會計準則。
3．立法模式方面
任何一個國家在制定會計法時既要受到法的淵源的影響，又要接受立法思想的指導，且還要兼顧到各個方面的利益以維護現(xiàn)行的社會經(jīng)濟秩序。但在事實上又不可能排除在某一方面利益上的傾斜，這種立法文化上的價值取向，實際上是從宏觀經(jīng)濟運行的立場對會計活動的利益關系的調(diào)整。據(jù)此，在世界范圍可劃分為五種會計立法模式：（1）投資者利益取向型，即會計立法以保護出資者的利益為價值取向，會計活動和會計關系的調(diào)整向股東和出資人利益傾斜，強調(diào)應按“公認會計原則”提供會計報表，該立法模式以美國文化為代表；（2）債權人利益取向型，即會計立法以保護債權人利益為價值取向，會計活動和會計關系的調(diào)整向信貸資本提供者、債券持有者利益傾斜，強調(diào)應按“真實公允”的會計原則提供會計報表，該立法模式以英國文化為代表；（3）企業(yè)利益取向型，即會計立法以保護企業(yè)利益為價值取向，會計活動和會計關系的調(diào)整向企業(yè)利益傾斜，強調(diào)應按充分穩(wěn)健的會計原則提供會計報表，該立法模式以德國文化為代表；（4）稅收利益取向型，即會計立法以維護政府的稅收利益為價值取向，會計活動和會計關系的調(diào)整向政府的稅收利益傾斜，強調(diào)應按“納稅的需要”提供會計報表，該立法模式以法國文化為代表；（5）國家計劃利益取向型，即會計立法以維護國家的計劃經(jīng)濟利益為價值取向，會計活動和會計關系的調(diào)整向國家的計劃經(jīng)濟利益傾斜，強調(diào)應按“國家計劃”的需要提供會計報表，該立法模式以前蘇聯(lián)文化為代表。
4．國際協(xié)調(diào)方面
由于不同文化對各國的會計法及其會計實務處理產(chǎn)生了不同的影響和差異，勢必有礙于國際間的經(jīng)濟交往和跨國公司的跨國經(jīng)營及國際融投資，會計法的國際協(xié)調(diào)已成為當務之急，這亦正是會計文化所面臨的新課題。而國際協(xié)調(diào)又可分為政府間組織協(xié)調(diào)和民間會計職業(yè)組織協(xié)調(diào)兩種：前者如聯(lián)合國（UIV）、歐洲經(jīng)濟共同體（EEC）、非洲會計理事會（AAC）等；后者如國際會計標準委員會（IASC）、歐洲財經(jīng)會計專家聯(lián)合會（UFC）、亞太地區(qū)會計師聯(lián)合會（CAPA）等。這兩種協(xié)調(diào)較有成效的是EEC和UFC等地區(qū)性的組織，而世界性組織的協(xié)調(diào)則難度較大。這是因為在一定的區(qū)域范圍內(nèi)，地理位置、氣候物產(chǎn)、語言習俗、宗教觀念等自然地理環(huán)境和社會人文環(huán)境大體一致或較接近，在其基礎上形成的文化就具有了不同于其他區(qū)域文化的一些共同特點，亦即在全世界范圍內(nèi)就形成了一個個各有特點的地理文化圈。在同一文化圈內(nèi)的國家，由于在物質(zhì)文化和精神文化上的較為接近，包括會計法在內(nèi)的制度文化亦就較為接近。而處于不同文化圈內(nèi)的國家，因其文化差異較大，會計法規(guī)的區(qū)別亦就較大。故而地區(qū)性的無論是政府還是民間會計組織對本文化圈內(nèi)的國家比世界性組織對世界各國在會計法的協(xié)調(diào)上就顯得較為容易和有效。
5．實施方面
會計法的實施就是指會計法在現(xiàn)實的社會生活中尤其在調(diào)整會計關系的過程中所得到的貫徹執(zhí)行，包括執(zhí)法和守法即適用和遵守兩個方面。這兩方面的活動皆受制于一個國家的文化環(huán)境，即主要是一個國家的政治經(jīng)濟狀況與專業(yè)人員素質(zhì)諸文化要素對會計法的實施具有關鍵性的作用。如一個國家政治清明，法制健全、社會穩(wěn)定，則會計法的實施就比較順利和有效；反之，會計法很可能就是一紙空文，即使實施亦是矛盾阻力百出，收效不大。如一個國家經(jīng)濟實力雄厚，生產(chǎn)力水平高，資本市場發(fā)達，公司治理結構完善，則會計法的實施受政策性影響和集團利益干擾就少，對會計中立性和獨立性的法律保障就強；反之，會計法的實施受政策和集團利益的干擾就大，會計法的執(zhí)法和守法都將受到影響。如一個國家的會計法執(zhí)法人員（行使會計管理權和司法權的國家公務人員）和守法人員（會計工作人員、企事業(yè)單位負責人及相關人員）的自身文化素質(zhì)包括會計專業(yè)素質(zhì)（接受會計專業(yè)教育程度和實際具有的會計業(yè)務能力）和心理品德素質(zhì)（價值觀念、人生追求、職業(yè)道德、個人品格）較高，則會計法將能得到較好的貫徹執(zhí)行；反之，則會計法的適用和遵守都將大打折扣。
三、會計法的文化啟示
1．欲科學地構建以新修訂的《中華人民共和國會計法》為核心的會計法體系，必須重視和加強會計法的文化基礎研究，尤其是相關的文化要素及其關系的研究。唯其如此，建立在我國深厚文化堆積層上的會計法才能既與國際慣例接軌，又能真正具有中國特色。
2．在具體的會計立法模式上，既應充分考慮到我國的具體國情，即會計法的淵源和立法思想及價值取向諸文化特點，又應在與西方國家文化比較的基礎上適當借鑒其的一些市場經(jīng)濟條件下的合理科學的做法，從而使我國的會計立法模式從單一的國家利益取向型向多元的綜合利益取向型發(fā)展。
3．在會計法的國際協(xié)調(diào)上，應采取先易后難的先地區(qū)后國際的協(xié)調(diào)方法，即先在具有儒家文化共同點的東亞和東南亞地區(qū)文化圈內(nèi)進行協(xié)調(diào)，然后在地域近鄰的亞太地區(qū)文化圈內(nèi)進行協(xié)調(diào)，最后才達到世界范圍內(nèi)的會計法的大協(xié)調(diào)。
4．為確保會計法的實施，除在政治體制和經(jīng)濟體制上繼續(xù)深化改革外，還亟須通過多種渠道開展教育、培訓和自學，造就更多的具有高文化素質(zhì)的會計專業(yè)人才，唯其如此，會計法的適用和遵守才能落到實處和卓有成效。
（作者單位：四川省樂山市財政局）
