一、公允價(jià)值的含義
2000年2月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布的第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中，對(duì)公允價(jià)值定義為：在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，自愿的雙方進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）買賣（或發(fā)生清償）的價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在第32號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將公允價(jià)值定義為“在公平交易中熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額”。我國(guó)財(cái)政部于2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，將公允價(jià)值定義為：在公平的交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平的交易中，雙方應(yīng)該是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。
綜合上述幾個(gè)權(quán)威的定義，作者認(rèn)為，把握公允價(jià)值的含義有以下幾個(gè)維度：
1、公允價(jià)值首先要體現(xiàn)公平和公正，在市場(chǎng)條件不是很成熟的情況下，還要體現(xiàn)規(guī)則。
2、公允價(jià)值從本質(zhì)上來講，是基于市場(chǎng)信息的一種評(píng)價(jià)，是對(duì)資產(chǎn)或者負(fù)債的一種認(rèn)定。
3、公允價(jià)值是一種全新的復(fù)合的計(jì)量屬性，在時(shí)間維度上沒有特定的指向，可以是過去的，也可以是未來的，因而歷史成本可稱為過去時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市場(chǎng)是現(xiàn)在的公允價(jià)值，而可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的價(jià)值是根據(jù)預(yù)期的未來現(xiàn)金流量所估計(jì)的公允價(jià)值。
二、我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的環(huán)境分析
我國(guó)經(jīng)過了幾十年的經(jīng)濟(jì)建設(shè)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)得到了較快的發(fā)展，各方面體制在逐步完善，特別是加入WTO后，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)一步得到改善。同時(shí)，我國(guó)證券市場(chǎng)經(jīng)過改革與實(shí)踐，在強(qiáng)化公司治理，提高運(yùn)作透明度，清理違規(guī)行為，構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系等方面取得了不少的成就。中國(guó)證監(jiān)會(huì)推進(jìn)股權(quán)分置試點(diǎn)，規(guī)范了上市和再融資的程序，頒布了大量監(jiān)管規(guī)章，加強(qiáng)了上市公司信息披露和舞弊查處的力度，證券市場(chǎng)得到了較快的、規(guī)范的發(fā)展。這些都意味著公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用環(huán)境的初步形成。
然而，公允價(jià)值的運(yùn)用需要近乎完美的市場(chǎng)環(huán)境，它要求交易雙方的信息對(duì)稱，這樣才能保證交易的價(jià)值體現(xiàn)公平與公正。而目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度較低，市場(chǎng)環(huán)境尚不完善，非市場(chǎng)化因素依然存在。主要表現(xiàn)在：第一，大部分產(chǎn)品有活躍的市場(chǎng)，但仍有一些行業(yè)存在自然壟斷，難以形成完全競(jìng)爭(zhēng)生產(chǎn)要素市場(chǎng)；第二，公司治理結(jié)構(gòu)不合理，交易行為不規(guī)范。當(dāng)前，一些公司高管人員的道德觀和誠(chéng)信意識(shí)缺失，關(guān)聯(lián)方交易在我國(guó)的公司中也廣泛存在，已成為許多公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要組成部分，在實(shí)際操作中，許多公司的關(guān)聯(lián)交易不是在自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)條件下進(jìn)行，而是被大股東操縱，關(guān)聯(lián)交易價(jià)格有失公允，造成會(huì)計(jì)信息失真；第三，由于我國(guó)信息披露的不完全性和不及時(shí)性，使生產(chǎn)資料交易市場(chǎng)雙方的信息不對(duì)稱，在如此條件下確認(rèn)的公允價(jià)值具有極大的不確定性，從而影響企業(yè)資產(chǎn)或損益計(jì)量的真實(shí)性和可靠性；第四，我國(guó)市場(chǎng)價(jià)格不成熟，其信息和數(shù)據(jù)并沒有在一個(gè)公開的網(wǎng)絡(luò)或者相應(yīng)的全國(guó)性行業(yè)價(jià)格平臺(tái)披露，也就是說價(jià)格機(jī)制不完善，無法給公允價(jià)值一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或評(píng)價(jià)；第五，公允價(jià)值計(jì)量的主觀性較強(qiáng)，要求從業(yè)人員有很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。目前在我國(guó)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員中，除上市公司會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的理論水平、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)較其他企業(yè)高外，整體會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高。而且，目前我國(guó)尚未建立起有效的誠(chéng)信機(jī)制，這些都會(huì)影響公允價(jià)值計(jì)量屬性的正確運(yùn)作和推廣，造成公允價(jià)值缺失公允的現(xiàn)象。
三、公允價(jià)值運(yùn)用中面臨的問題
?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值很難準(zhǔn)確計(jì)量
公允價(jià)值的認(rèn)定有3種方法：
1、資產(chǎn)或負(fù)債等存在活躍市場(chǎng)的，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)即為其公允價(jià)值；
2、不存在活躍市場(chǎng)的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參照實(shí)質(zhì)上相同或相似的其他資產(chǎn)或負(fù)債等的市場(chǎng)價(jià)格確定其公允價(jià)值；
3、不存在活躍市場(chǎng)，且不滿足以上兩個(gè)條件的應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定公允價(jià)值。
通過活躍市場(chǎng)交易價(jià)格的方法取得公允價(jià)值的難度最小，但在特殊情況下也會(huì)出現(xiàn)有失公允的現(xiàn)象：如關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價(jià)格，勢(shì)必影響公允價(jià)值的可靠取得。使用同類項(xiàng)目的市價(jià)作為公允價(jià)值，同類項(xiàng)目的確定帶有較強(qiáng)的主觀性。應(yīng)用估價(jià)技術(shù)確定公允價(jià)值，由于在不同的市場(chǎng)環(huán)境中，市場(chǎng)信息的真實(shí)性難以辨認(rèn)，而且不同投資者與管理當(dāng)局對(duì)投資的期望報(bào)酬率、未來現(xiàn)金流量的估計(jì)不完全相同。這些都導(dǎo)致在具體的技術(shù)操作上難度較大，從而影響公允價(jià)值計(jì)量的難度。
?。ǘ├麧?rùn)操作問題
由于資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，直接影響企業(yè)的全面收益，隨著公允價(jià)值計(jì)量屬性的進(jìn)一步應(yīng)用，加之公允價(jià)值一定程度上存在的估計(jì)、假設(shè)和判斷，一些企業(yè)就會(huì)利用公允價(jià)值計(jì)量模式人為操控利潤(rùn)，如交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)將會(huì)產(chǎn)生利得或損失，這將改變現(xiàn)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值卻不確認(rèn)升值的情況。
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運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員在每個(gè)期末分析各方面因素，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值做出認(rèn)定，該過程將會(huì)增加企業(yè)的信息成本。目前，我國(guó)在實(shí)務(wù)中對(duì)公允價(jià)值的確定是根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的評(píng)估，確定公允價(jià)值的成本高，取得其資料、數(shù)據(jù)的難度較大，而且還增加了報(bào)表的準(zhǔn)備成本。
四、提高公允價(jià)值運(yùn)用質(zhì)量的對(duì)策建議
（一）嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則的要求，適度、謹(jǐn)慎和有條件地采用公允價(jià)值計(jì)量
目前由于我國(guó)市場(chǎng)化程度不高，機(jī)制不夠完善，如果不加以限制地引入公允價(jià)值，可能會(huì)出現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量亂用，人為操作利潤(rùn)現(xiàn)象。另外，運(yùn)用公允價(jià)值還要有一些限制條件，謹(jǐn)慎衡量。如對(duì)投資性房地產(chǎn)等會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，準(zhǔn)則明確規(guī)定，只有存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠可靠取得的情況下，才能采用公允價(jià)值計(jì)量。
（二）提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)
發(fā)達(dá)的專業(yè)評(píng)估技術(shù)以及嫻熟而講求誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍是公允價(jià)值模式得以發(fā)揮作用的前提。公允價(jià)值的計(jì)量在很大程度上依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，要有效地運(yùn)用公允價(jià)值，就必須強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能知識(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，提高他們的信息分析和處理能力。此外，還要對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德方面的教育，加強(qiáng)守法意識(shí)，建立誠(chéng)信負(fù)責(zé)制。
?。ㄈ┩晟瀑Y本市場(chǎng)，提高市場(chǎng)效率
公允價(jià)值的應(yīng)用要求完整、統(tǒng)一、開放、充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。就目前而言，急需完善資本市場(chǎng)，擴(kuò)大債券市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)、黃金等貴金屬市場(chǎng)，建立充分競(jìng)爭(zhēng)的生產(chǎn)要素交易市場(chǎng)，尤其是房地產(chǎn)市場(chǎng)和金融工具交易市場(chǎng)。同時(shí)，要打破行業(yè)壟斷，降低金融、電信、能源、電力等行業(yè)的準(zhǔn)入條件，引入充分的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，強(qiáng)化公司的綜合治理，提高運(yùn)作透明度，清理違法違規(guī)行為，構(gòu)建上市公司監(jiān)管體系，給公允價(jià)值的運(yùn)用創(chuàng)造一個(gè)良好的市場(chǎng)環(huán)境。
?。ㄋ模┩晟葡嚓P(guān)法規(guī)制度，實(shí)施有效監(jiān)管
為了減少利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操作的空間，確保公允價(jià)值的確認(rèn)有章可依，應(yīng)完善我國(guó)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)體系，加速制定相關(guān)理論框架、準(zhǔn)則以及詳細(xì)規(guī)則，如操作規(guī)則、責(zé)任認(rèn)定規(guī)則等。此外，要制定嚴(yán)格的法律法規(guī)，積極推動(dòng)相關(guān)法律法規(guī)的修改和完善，促進(jìn)證券市場(chǎng)的基礎(chǔ)性制度建設(shè)。同時(shí)，加大審計(jì)監(jiān)督的力度和對(duì)投資者合法權(quán)益的保護(hù)力度，嚴(yán)厲打擊和懲治證券市場(chǎng)犯罪行為，制定資本市場(chǎng)誠(chéng)信準(zhǔn)則，維護(hù)誠(chéng)信秩序，凈化市場(chǎng)環(huán)境。
?。ㄎ澹┰O(shè)立全面收益表，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)形式與實(shí)質(zhì)相統(tǒng)一 我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，可能會(huì)出現(xiàn)這樣一個(gè)問題：按照公允價(jià)值編制的資產(chǎn)負(fù)債表中年度的凈資產(chǎn)變動(dòng)額（扣除業(yè)主來往交易）不等于傳統(tǒng)損益表收入費(fèi)用觀下確認(rèn)的凈收益。為了解決這個(gè)問題，我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系中可以借鑒英美在收益確定方面的研究成果，增加一張全面收益表，對(duì)未實(shí)現(xiàn)的資本利得和損失在表內(nèi)確認(rèn)。會(huì)計(jì)信息使用者可以通過期末凈收益與全面收益的比較并結(jié)合現(xiàn)金流量表，能夠更加深入、全面地理解公司當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性。
（責(zé)任編輯：吳之銘）
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