一、 關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的重新認(rèn)識(shí)
會(huì)計(jì)目標(biāo)是指會(huì)計(jì)想要達(dá)到的某種境地。它是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸屬,也是會(huì)計(jì)研究的邏輯起點(diǎn)。要研究會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,首先要明確會(huì)計(jì)是為誰(shuí)服務(wù)的,即會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么。理論界對(duì)此有多種表述,如西方的《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書(shū)》、《第1號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》等都曾專(zhuān)門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)做了討論。但至今為止,人們對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)仍未達(dá)成統(tǒng)一。長(zhǎng)期以來(lái)主要形成了兩大會(huì)計(jì)目標(biāo)理論:“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”。
(1)決策有用觀(decision usefulness)。決策有用觀認(rèn)為,會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)其決策有用的信息,換言之,會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)為現(xiàn)在的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。決策有用觀更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,即要求信息具有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性,更關(guān)注與企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流動(dòng)有關(guān)的信息。
(2)受托責(zé)任觀(stewardship)。受托責(zé)任觀認(rèn)為,會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是以適當(dāng)?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸?zé)任及其履行情況。換言之,會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)向委托人報(bào)告受托人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其成果,應(yīng)當(dāng)以反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及其評(píng)價(jià)為中心。受托責(zé)任觀更強(qiáng)調(diào)信息的可靠性,它在重視資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上格外重視損益表。
“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩大理論長(zhǎng)期以來(lái)一直存在嚴(yán)重分歧。一些會(huì)計(jì)教材在論述會(huì)計(jì)的目標(biāo)時(shí)常常將二者并提,即既要滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的需要,又要反映受托者的受托責(zé)任。但筆者認(rèn)為這兩大理論都是描述某種環(huán)境中特定會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的特定需求,二者只不過(guò)是著眼點(diǎn)不同而已,是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)不同層面上的表述,其實(shí)質(zhì)內(nèi)涵是一致的。受托責(zé)任的履行情況是決策的依據(jù),受托責(zé)任必然導(dǎo)致相應(yīng)的決策。如現(xiàn)代股份公司下股東“用腳投票”或“用手投票”就是根據(jù)受托責(zé)任的履行情況所作的決策?！笆芡胸?zé)任觀”是著眼于股東的角度根據(jù)企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息判斷經(jīng)理人的履約情況,而“決策有用觀”則側(cè)重于從外部會(huì)計(jì)信息使用者的角度來(lái)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息。因此,“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩者的根本目標(biāo)是一致的,即都是各利益相關(guān)者根據(jù)企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息提煉出對(duì)自己決策有用的信息。相比之下,“決策有用觀”是會(huì)計(jì)的最終目的,“受托責(zé)任觀”反映的僅僅是其中一個(gè)方面。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)也認(rèn)為,可以把會(huì)計(jì)確定受托責(zé)任的作用看作從屬于決策作用,它構(gòu)成決策作用的一部分。因此,筆者認(rèn)為既然“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”二者的目標(biāo)是統(tǒng)一的,“決策有用觀”又是會(huì)計(jì)的最終目的,所以我們可以把“決策有用觀”作為會(huì)計(jì)的終極目標(biāo),而將“受托責(zé)任觀”作為“決策有用觀”的一部分。
二、衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)
既然我們將會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位于“決策有用觀”,那么什么樣的信息才是有用的呢?這里就涉及衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。關(guān)于衡量會(huì)計(jì)信息的標(biāo)準(zhǔn),理論界也曾做過(guò)廣泛的討論。如《基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書(shū)》認(rèn)為衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有4個(gè)標(biāo)準(zhǔn):相關(guān)性、可驗(yàn)證性、無(wú)偏見(jiàn)性、可定量性?！兜?號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征是一個(gè)體系。它將決策者放在該層次結(jié)構(gòu)的最頂層,然后從普遍約束性條件、針對(duì)用戶(hù)質(zhì)量、針對(duì)決策的質(zhì)量等幾個(gè)層次構(gòu)建了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征?！痘緯?huì)計(jì)理論說(shuō)明書(shū)》對(duì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定在目標(biāo)上是比較模糊混亂的,既考慮了使用者,又關(guān)心著會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。第2號(hào)公告從“決策有用觀”的角度構(gòu)建了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征體系,應(yīng)該還是比較有借鑒意義的。但該質(zhì)量體系在層次劃分上標(biāo)準(zhǔn)不是很明確,有些標(biāo)準(zhǔn)劃分過(guò)細(xì),如既考慮了信息提供者的成本效益,又考慮了用戶(hù)的可理解性和決策性標(biāo)準(zhǔn)等。
筆者認(rèn)為,對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的確定首先要滿(mǎn)足會(huì)計(jì)的“決策有用觀”這一終極目標(biāo),偏離了這一目標(biāo),任何質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)都是沒(méi)有意義的?；谶@一點(diǎn),我們可以分層次進(jìn)行。首先設(shè)立一個(gè)基本的衡量標(biāo)準(zhǔn),然后針對(duì)每一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)再分設(shè)指標(biāo),從而構(gòu)成一個(gè)完整的質(zhì)量特征體系。一般來(lái)說(shuō),信息使用者最關(guān)心的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量主要有兩點(diǎn):一是這些會(huì)計(jì)信息是否是真實(shí)的,二是它所提供的會(huì)計(jì)信息中哪些對(duì)自己有用。歸納來(lái)說(shuō),就是我們通常所說(shuō)的可靠性與相關(guān)性。所謂可靠性就是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)表述所要反映的對(duì)象,即所表述的信息應(yīng)該是真實(shí)客觀的?？煽啃允切畔⑹褂谜邠?jù)以決策的前提。所謂相關(guān)性通常是指與決策相關(guān)的特性,即所提供的會(huì)計(jì)信息能否有助于信息使用者做出判斷?；凇皼Q策有用觀”,信息使用者判斷信息的優(yōu)劣時(shí)首先關(guān)心該信息能否對(duì)自己做出決策有幫助?？煽啃院拖嚓P(guān)性是衡量會(huì)計(jì)信息是否有用的基本特征。如果不具備這兩種質(zhì)量中的任何一個(gè),那樣的信息將是無(wú)用的。相關(guān)性和可靠性越高,這樣的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高,對(duì)決策才更有用?；谶@兩大標(biāo)準(zhǔn),在每一標(biāo)準(zhǔn)下再分設(shè)各層次的分標(biāo)準(zhǔn),從而構(gòu)成一個(gè)完整的保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的指標(biāo)體系。
三、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有效的措施
既然衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)是可靠性和相關(guān)性,那么,保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有效的措施也應(yīng)該圍繞著這方面展開(kāi)。
1. 保證會(huì)計(jì)信息可靠性的有效措施
為確保企業(yè)提供真實(shí)可靠的信息,除了要有嚴(yán)格的制度規(guī)范和監(jiān)督外,從目前企業(yè)提供虛假信息的情況來(lái)看,筆者認(rèn)為,還需要從以下幾個(gè)方面著手:
(1)加大虛假會(huì)計(jì)信息的處罰成本。通過(guò)對(duì)目前會(huì)計(jì)信息造假的動(dòng)機(jī)分析發(fā)現(xiàn),之所以會(huì)計(jì)信息失真屢禁不止,一個(gè)非常重要的原因在于其處罰成本太低,收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于付出的成本。所以要消滅會(huì)計(jì)信息失真的動(dòng)機(jī),首要的是加大虛假會(huì)計(jì)信息的處罰成本,使造假付出的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出造假收益,從而杜絕信息造假者存在的僥幸心理。不過(guò)為了給信息造假者一個(gè)接受的機(jī)會(huì),可以采取積分累計(jì)制。如規(guī)定5分為滿(mǎn)分,違規(guī)數(shù)額超過(guò)一定的標(biāo)準(zhǔn)累計(jì)1分,如累計(jì)達(dá)到5分,則直接撤銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照,使造假者沒(méi)有翻身的機(jī)會(huì)。采取累計(jì)積分制既提前給了造假者警告,又可以給他們一個(gè)改正的機(jī)會(huì)。
(2)建立會(huì)計(jì)信息保險(xiǎn)制度。會(huì)計(jì)信息保險(xiǎn)制度源于車(chē)輛和人身保險(xiǎn)?；舅悸肥?首先,接受審計(jì)的企業(yè)交納一定的保費(fèi)給保險(xiǎn)公司,保險(xiǎn)的范圍涉及由于對(duì)會(huì)計(jì)信息的虛假陳述所引起的對(duì)股東的保險(xiǎn)賠付和對(duì)審計(jì)費(fèi)用的賠付;然后,保險(xiǎn)公司選擇合適的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)并支付審計(jì)費(fèi)用。保險(xiǎn)公司可以將受審企業(yè)的投保金額和保費(fèi)予以公布,那些投保金額較高而保費(fèi)相對(duì)較低的企業(yè)將是最好的。
(3)改變審計(jì)的委托人。目前我國(guó)對(duì)一些公司尤其是上市公司要求每年必須接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì),然而對(duì)審計(jì)的過(guò)程卻不加干涉。即讓企業(yè)自己去尋找會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì),自己付費(fèi)。這種方式無(wú)疑起不到應(yīng)有的作用。因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所要生存下去,必須有企業(yè)委托其審計(jì)。這樣會(huì)計(jì)師事務(wù)所是依賴(lài)于企業(yè)而生存的,二者之間存在著根本的利益關(guān)系,根本不能做到獨(dú)立客觀的審計(jì)。因此,要想讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所客觀公正地審計(jì),必須斷絕他們之間的利益關(guān)系。采取的辦法可以是讓企業(yè)將審計(jì)費(fèi)用以費(fèi)用的形式上交給當(dāng)?shù)氐呢?cái)政部門(mén),然后由財(cái)政部門(mén)委托當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì);或是采用信息保險(xiǎn)制度,由保險(xiǎn)公司委派會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。
2. 保證會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的有效措施
企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者是多樣的,而且要求也不同。一般而言,政府最關(guān)心稅收的征繳;債權(quán)人最關(guān)注其債權(quán)是否能按時(shí)收回;經(jīng)營(yíng)者最關(guān)心業(yè)績(jī)的增加情況;投資者關(guān)心的是能否獲得投資回報(bào)等。由于他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征,存在著不同的利益驅(qū)動(dòng),所以不可避免地存在利益沖突。那如何協(xié)調(diào)這一矛盾呢?筆者認(rèn)為,會(huì)計(jì)信息具有公共物品的性質(zhì),有很多信息是大家共用的,因此,沒(méi)有必要披露滿(mǎn)足每一個(gè)信息使用者需要的會(huì)計(jì)信息。最簡(jiǎn)單的做法是首先將會(huì)計(jì)信息的使用者按照對(duì)會(huì)計(jì)信息的關(guān)注程度劃出主要的信息使用者。如在前面分析的會(huì)計(jì)信息的使用者當(dāng)中,經(jīng)營(yíng)者和企業(yè)的所有者(有時(shí)二者是統(tǒng)一的)因?yàn)橐P(guān)注企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況并據(jù)此考核其業(yè)績(jī),所以他們成為會(huì)計(jì)信息的重要使用者,但是由于經(jīng)營(yíng)者直接管理著企業(yè),因此,相對(duì)其他利益主體,經(jīng)營(yíng)者有著得天獨(dú)厚的信息優(yōu)勢(shì),即他可以隨時(shí)了解他所需要的任何信息,屬于信息不對(duì)稱(chēng)中信息優(yōu)勢(shì)一方,所以在此將不考慮,重點(diǎn)關(guān)注信息不對(duì)稱(chēng)中的信息劣勢(shì)一方。在外部信息使用者中,最關(guān)注企業(yè)信息的應(yīng)該是證券市場(chǎng)的投資者、債權(quán)人和政府,他們各自的需求動(dòng)機(jī)前已述及。其他的信息使用者都可以在這些主要信息使用者的需求信息中得到共享。對(duì)于那些在企業(yè)公開(kāi)提供的信息中得不到滿(mǎn)足的一方,可以借助于信息市場(chǎng),通過(guò)付費(fèi)的方式購(gòu)買(mǎi)這些特殊的會(huì)計(jì)信息。
總而言之,任何問(wèn)題的解決必須從源頭上開(kāi)始。要保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,首先必須弄清會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么,然后才能對(duì)癥下藥,找出切合實(shí)際的有效的解決途徑。
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