一、會計監(jiān)管模式的類型
會計監(jiān)管模式從總的方面來看,分為行業(yè)自律、政府主導以及政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結合三種模式。
(一)英美模式。在英美法系國家,上市公司會計監(jiān)管一般是以政府的程序性監(jiān)管為主導,監(jiān)管者僅針對上市公司財務報告是否遵循相關規(guī)則的程序要求進行監(jiān)管,同時注重發(fā)揮自律監(jiān)管和獨立監(jiān)管的作用。美國會計行業(yè)自律監(jiān)管模式,在安然事件后進行了大力調整?！端_班斯奧克斯利法案》頒布后,美國建立了受證券交易委員會(SEC)公眾公司會計監(jiān)察委員會(PCAOB)來加強對上市公司公司治理、信息披露和注冊會計師的管制。形成以獨立監(jiān)管為主,行業(yè)自律組織、獨立監(jiān)管機構、政府監(jiān)管部門各司其職、相互配合的混合監(jiān)管模式。
英國的會計監(jiān)管強調公司財務報告應給予真實與公允反映,以民間審計為主,保護投資者利益。隨著經濟全球化和會計國際化的發(fā)展,以行業(yè)自律為主的英國會計監(jiān)管模式的局限性也逐漸暴露出來。由于缺乏一套強有力的會計監(jiān)管法規(guī),英國各地之間會計監(jiān)管的程度不完全一致,極大地影響了英國證券市場會計監(jiān)管的水平。因此,英國也逐漸地擺脫單純依靠行業(yè)自律組織進行監(jiān)管的模式,實行以政府監(jiān)管為主導,同時發(fā)揮自律監(jiān)管和獨立監(jiān)管的作用,對現有會計監(jiān)管模式進行有益的補充與完善。此外,英國還加強對事務所審計業(yè)務的監(jiān)管并實施全新的職業(yè)后續(xù)教育體系。
(二)德法模式。德國會計模式主要特點是稅法與會計的高度統(tǒng)一,會計規(guī)范主要是為國家利益服務的。上市公司會計監(jiān)管以政府實質性監(jiān)管為主,監(jiān)管者必須對上市公司財務報告的實體內容進行審核,甚至還需要就某些財務報告數據是否符合規(guī)定的標準做出判斷并采取相應的措施。與法國相比,德國通過法律形式制定的會計規(guī)則具有更大的強制性,強調會計準則與稅法稅則的統(tǒng)一性,稅法在很大程度上決定了會計,并且其在處理國家所有者權益與公司所有者權益關系方面具有直接影響。德國會計以公司利益為導向,保護公司利益,極端穩(wěn)健和不要求充分披露,允許公司在會計政策選擇上具有較大的彈性。會計監(jiān)管強調保護公司利益,在會計信息披露上設法滿足銀行和稅務機構的需求。
法國會計監(jiān)管模式的特點是法國政府相當注重全國經濟計劃和宏觀調控。法國強調會計準則的統(tǒng)一性,強調會計服從稅法的要求并與稅法的規(guī)定保持一致。政府財稅部門占據了會計監(jiān)管的主導地位,因而法國的會計監(jiān)管實行政府驅動,稅務主導,政府組建了全國會計監(jiān)督委員會來負責會計總方案的實行,較多地傾向于維護國家的權益,以滿足國有投資者、政府征稅及宏觀經濟調控的需要。
(三)日本會計監(jiān)管模式
日本實行以法律為基礎,政府集中監(jiān)管的會計監(jiān)管模式。會計監(jiān)管主體由大藏大臣直接領導,以證券交易監(jiān)視委員會為專門的政府監(jiān)管機構,由大藏大臣任命的地區(qū)財政局長為地方證券監(jiān)視長官的垂直管理式的監(jiān)管模式。在法律的基礎上執(zhí)行監(jiān)管任務時,實行證券交易監(jiān)視委員會和自律機構的有機結合。
二、我國會計監(jiān)管的現狀分析
(一)法制建設問題
我國政府主要是通過建立一系列的法律、法規(guī)來實施會計監(jiān)管的。近年來,我國已初步形成了以《會計法》為主體,相關的行政法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件為補充的全方位、多層次的會計監(jiān)管法規(guī)體系。該體系從原則性規(guī)范,到操作性規(guī)范,都做了較為詳盡、合理的規(guī)定。但同時也必須承認,我國在會計監(jiān)管的法律法規(guī)建設上還存在一些問題。主要表現在:
1.會計監(jiān)管配套的法律法規(guī)不完善
我國現行的會計法規(guī)體系存在著許多不足,例如我國至今未出臺《民事責任賠償法》,從我國目前對會計信息披露違規(guī)案件的查處情況看,主要是以行政處罰為主。處罰力度的加大基本上體現在追究主要責任人的刑事責任上。在財產責任方面一般表現為對當事人的違法所得全部由國家罰沒,但卻沒有對投資者的民事賠償責任。雖然《證券法》規(guī)定了民事賠償責任優(yōu)先承擔的原則,但在司法實踐中,由于現有的法律缺乏適當的訴訟機制,致使投資者的損失實際上得不到賠償。即使在刑事責任和行政責任方面,處罰力度同樣顯得不夠。
2.會計法規(guī)之間的協(xié)調存在問題
從會計監(jiān)管的法律環(huán)境看,部門立法,部門分割,有關措施缺乏照應、相互交叉或存在遺漏和抵觸現象,形式不規(guī)范,體例不統(tǒng)一,編號不系統(tǒng),致使監(jiān)管部門很難對會計違法行為定性。
(二)會計市場準入制度問題
會計市場準入是會計市場秩序的起點和重要組成部分,能否建立健康有序的會計市場秩序,在很大程度上取決于良好的市場準入制度的建立。我國政府對會計準入制度予以高度重視,通過制訂各項法律、法規(guī)和制度來規(guī)定和約束會計市場進入行為。然而我國現階段由于法制尚不健全,缺乏對會計市場準入秩序中的混亂行為的強有力的監(jiān)管,主要表現在:
1.會計市場準入審批制度不規(guī)范,削弱了會計監(jiān)管力度
我國目前會計業(yè)的個人與機構的市場準入的審批手續(xù)制度極其不規(guī)范,比如,注冊會計師的資格考試和會員注冊均由中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)一組織并發(fā)放“牌照”,會計師事務所的執(zhí)業(yè)許可證則由當地財政部門發(fā)放,涉及證券業(yè)務的審計和評估資格則是財政部和證監(jiān)會聯(lián)合發(fā)放,注冊會計師和會計師事務所的事務管理又是由當地財政部門和協(xié)會負責。盡管財政部有最終裁決權,但從總的行政程序看比較繁亂,監(jiān)管都不到位。
2.會計市場準入監(jiān)管中的尋租行為,嚴重地破壞了會計市場的秩序
進入會計業(yè)的個人與機構必須要進行嚴格的資格審查,以確保會計執(zhí)業(yè)質量。但我國目前的會計準入審查往往流于形式,各種尋租行為滋生泛濫,將許多不法行為帶入整個會計市場,嚴重地破壞了會計市場的秩序。
(三)會計監(jiān)管體制問題
1.會計監(jiān)管體制不順,致使會計監(jiān)管目標難以較好地實現
注冊會計師協(xié)會在我國并非行業(yè)自律性組織,它是財政部門的一個機構,它與財政部門之間是垂直管理關系。同時注冊會計師協(xié)會上下級之間又是縱向管理關系。從這個意義上講,地方注協(xié)就要受雙重領導,但主要受制于地方財政部門,因此其獨立性較差。由于注冊會計師協(xié)會功能的錯位,會計監(jiān)管體制不順,致使會計監(jiān)管目標存在偏差,以至于會計監(jiān)管者的責任不清晰,在其功能和權力的運用上沒有保持獨立,致使無法實施明晰的、一貫性的監(jiān)管。
2.從監(jiān)管的主體看,權責界定不清
我國的會計監(jiān)管是多方位進行的,各機構之間的職能重疊交錯,多頭監(jiān)管現象普遍存在,導致監(jiān)管部門的職能異化,以至于不分主次,這些弊端將會造成部門之間相互協(xié)調困難,最終導致無效的監(jiān)管。
3.會費的交納和分配制度不合理,造成會計行業(yè)監(jiān)管的被動
造成我國會計行業(yè)監(jiān)管被動的一個主要因素就是會費問題。向會計師事務所收取一定的會費作為注協(xié)的經費來源,存在著嚴重的弊端。一方面,由于交納會費的關系對于有問題的會計師事務所,注協(xié)不能按照法定程序去處理,使其自律性較差;另一方面,會費按一定的辦法在兩級或三級協(xié)會之間進行分配,必然會造成某些摩擦或分歧,因為這不僅涉及分配制度的合理性問題,還涉及各個地方的利益保護問題。
三、我國會計監(jiān)管模式的改革
(一)會計監(jiān)管的國際發(fā)展趨勢
目前,會計監(jiān)管國際發(fā)展趨勢表現為:一是會計監(jiān)管必須依靠市場和政府雙方面的力量。市場難以解決的,政府也不一定能很好解決,即使政府能夠解決好,也不一定就是最優(yōu)的。二是最有效的會計監(jiān)管模式,是整和各種力量的集中監(jiān)管模式,而不是某一力量的單方面監(jiān)管模式,也不是多種力量的分頭監(jiān)管模式。國際上普遍強調注冊會計師協(xié)會、證券交易所、會計準則制定機構、政府監(jiān)管機構力量的整和,并且由政府來牽頭,但是政府監(jiān)管機構并沒有超乎其他監(jiān)管機構以上的特權。三是會計監(jiān)管既要體現公司的自我管理功能,又要加強對公司內部治理的指引和監(jiān)督,還要突出強調市場的自我調節(jié)功能。
(二)我國會計監(jiān)管模式的改革思路
目前,關于我國會計監(jiān)管模式的改革,一種意見為“政府主導的獨立監(jiān)管模式”。構建這種監(jiān)管模式時,應當確保監(jiān)管機構的權威性、代表性和獨立性。就權威性而言,可考慮將監(jiān)管機構直接納入國務院或全國人大的直接領導下,如設立“國務院會計監(jiān)管領導小組”或“全國人大會計監(jiān)管領導小組”,小組成員由財政部、經貿委、人總行、證監(jiān)會、審計署等權威政府部門的有關領導組成;代表性可通過吸收政府部門、信息使用者(股權和債權提供者)、信息提供者(各種所有制企業(yè))、信息鑒定者(注冊會計師)的代表組成會計監(jiān)管基金會,負責監(jiān)管委員會的人事任免和經費審批;獨立性要求監(jiān)管委員會的全體成員由專職、高薪的專業(yè)人士組成,經費單列,獨立進行決策,但會計監(jiān)管基金會保留否決權。 另一種意見為“三位一體模式”。這種意見認為:會計監(jiān)管體系應該包括會計監(jiān)管立法體系和會計監(jiān)管執(zhí)法體系的兩個方面的含義。會計監(jiān)管的立法體系解決的是會計監(jiān)管的法律建設問題,它是實現會計監(jiān)管的手段和工具,通常由全國人大常委會負責制定法律,由政府有關部門制定準則、行政規(guī)章制度,由自律性組織制定其行規(guī)。會計監(jiān)管的執(zhí)法體系需要從會計監(jiān)管活動中各要素之間的互動關系來體現,它主要包括會計監(jiān)管主體、會計監(jiān)管對象以及會計監(jiān)管范圍等問題。這樣的會計監(jiān)管體系框架的構建充分體現了“法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”三位一體的基本思想。
我們認為,會計監(jiān)管模式的研究不能搞絕對化,片面強調政府監(jiān)管和行業(yè)自律都是不恰當的。正確的思路應首先明確界定政府監(jiān)管與行業(yè)自律在會計監(jiān)管制度中的職責分工,從組織、法制、措施方法上形成兩者互為制約、互相補充的機制,這樣才能有效地實現會計監(jiān)管的目標。同時,還要深入研究會計監(jiān)管的目標及其會計監(jiān)管模式轉換的標準與途徑等。
(三)我國會計監(jiān)管模式改革應考慮的因素
1.從強調“實質性監(jiān)管”轉向于逐步建立以“程序性監(jiān)管”為主的監(jiān)管理念。長期以來我國上市公司會計監(jiān)管模式體現了“實質性監(jiān)管”的理念。“實質性監(jiān)管”理念適合于資本市場不太發(fā)達、政府有強勢監(jiān)管傳統(tǒng)、司法訴訟和行政執(zhí)法效率相對較低、投資者整體不夠成熟的國家或地區(qū)。從我國現實看,這種監(jiān)管理念導致了政府監(jiān)管力不從心、監(jiān)管成本過高、效果也不明顯等后果。研究表明,我國資本市場已經能夠對上市公司的內部治理和信息披露質量的某些行為做出有效反饋,這就對“實質性監(jiān)管”理念存續(xù)的有效性提出了挑戰(zhàn)。因此,我國應改變過去以“實質性監(jiān)管”為主的監(jiān)管理念,逐步過渡到以“程序性監(jiān)管”為主的監(jiān)管理念,充分調動和發(fā)揮自律組織的作用。
2.必須建立符合中國國情、順應國際潮流的會計監(jiān)管模式。
判斷一個國家的會計監(jiān)管模式優(yōu)劣的標準不是看其形式,而是看其內容實質,建立我國會計監(jiān)管模式就要符合我國的國情。我國目前市場發(fā)育還不完善、不規(guī)范,在這種環(huán)境下,要求我國會計監(jiān)管從行政性向自律性轉變是行不通的。在現階段,我國還應多一點“強制”,少一點“靈活”,建立以行政會計監(jiān)管為主的監(jiān)管模式,更容易被接受,也更符合國情。
建立會計監(jiān)管模式,還要考慮國際潮流。經濟全球化已成為歷史的必然。在美國這樣一個號稱世界最大、最具透明度和影響力的資本市場中,也會出現安然這樣的會計造假大案,也需有針對性地改進會計監(jiān)管。作為會計發(fā)展比較遲緩的我國,更應觀察和借鑒國際上的新舉措,用以完善我國的會計監(jiān)管模式。
3.會計監(jiān)管模式框架的構建要充分體現“法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”三位一體的基本思想。
我們認為,會計監(jiān)管模式應該包括會計監(jiān)管立法體系和會計監(jiān)管執(zhí)法體系兩個方面。監(jiān)管主體主要從政府機構和自律性組織兩個方面來界定,其中政府機構如財政部門、證監(jiān)會、審計部門要承擔會計監(jiān)管的主要職能,因為其地位獨立,與被監(jiān)管者沒有依附關系和利益關系,并且有法定的權威和強制力,具有其他組織無法比擬的優(yōu)勢;而自律性組織如中注協(xié)則在會計監(jiān)管中起著輔助的作用,不應帶有明顯的政府色彩,理應是一個民間組織,應該為了行業(yè)的發(fā)展和行業(yè)的社會承認,制訂行規(guī),建立行業(yè)自律,通過對會計師事務所的監(jiān)管來實現對企事業(yè)單位及其他經濟組織的會計行為的監(jiān)管。總之,會計監(jiān)管模式的構建應充分體現 “法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”三位一體的基本思想。
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