一、國際常設機構利潤歸屬方法的比較
常設機構利潤歸屬方法主要有獨立企業(yè)核算方法、經(jīng)驗方法和公式分配方法。
所謂獨立企業(yè)核算方法，是指用反映在常設機構會計賬簿上的收入來計算其應稅所得的一種方法。為了了解分支機構的盈利情況，注重經(jīng)營管理的企業(yè)通常都要求分支機構建賬，稅務機關往往以此為基礎來調(diào)整常設機構的利潤。①所謂公式分配方法，是指將一定時期(通常是一年)公司集團的收入?yún)R總，然后根據(jù)公式按照一定要素比例分攤到相關國家，各國按照本國稅率就分得部分征稅。②所謂經(jīng)驗方法，是指估算常設機構正常交易利潤的一種方法。當稅收當局有充足的理由認為常設機構賬簿上的所得不足或錯誤從而導致獨立企業(yè)核算方法不能用時，稅收當局會參考有關國家類似企業(yè)的所得來評估常設機構的合理利潤。其主要特征是將企業(yè)總利潤按一定比例分配給常設機構，如根據(jù)企業(yè)資本與常設機構資本的比例，企業(yè)工資總額與常設機構工資額的比例等。
上述三種方法各有優(yōu)缺點。獨立企業(yè)核算方法最大的優(yōu)點是體現(xiàn)了獨立企業(yè)原則和正常交易原則，能保證稅收利益的公平分配，因此目前很多國家使用該方法來歸屬常設機構利潤。但是，常設機構并非法律上獨立的實體，基于稅收目的把其視為法律上的獨立實體常常需要對其賬簿做出重大調(diào)整，③而這不可避免會產(chǎn)生很多問題，如對企業(yè)內(nèi)部交易利潤征稅，就會出現(xiàn)企業(yè)整體尚未實現(xiàn)的利潤被征稅；各國對利息支付、總部支出、研發(fā)費用扣除的規(guī)定不一致，會帶來對常設機構的雙重征稅或不征，要求常設機構提交賬簿也會給常設機構帶來很大的負擔。公式分配方法的優(yōu)點是納稅人不再承擔提交賬簿的負擔，稅務機關不必逐筆審核每項交易，簡化了稅務征管工作，提高了稅務機關的效率，發(fā)展中國家可以根據(jù)公式中的要素比例比較公平地分配稅收份額。缺點是公式不容易達成，獲得公式要素所需要的信息比較困難。此外，跨國公司可能會通過操縱要素所在地來減輕稅負，實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移。因此，這種方法經(jīng)常在一國國內(nèi)跨行政區(qū)域的稅收分配中使用，如美國、加拿大對跨州、省經(jīng)營的公司就使用公式來分配經(jīng)營所涉各州、省的應稅所得。近幾年來，歐盟也在研究公式分配法在歐盟范圍內(nèi)的使用。④經(jīng)驗方法的優(yōu)點是方便，缺點是精確度較低，往往不關注企業(yè)內(nèi)部的特定交易，而關注更大經(jīng)營種類的利潤，該方法在保險等行業(yè)中使用得比較多。
二、經(jīng)合組織《報告》所規(guī)定的利潤歸屬新方法
為了解決正常交易原則下常設機構利潤歸屬方法不統(tǒng)一產(chǎn)生的雙重征稅和不征稅問題，《報告》規(guī)定了OECD授權方法來歸屬常設機構的利潤。該方法分為兩步：首先，將常設機構假設為一個在經(jīng)濟上和法律上獨立于其所隸屬企業(yè)總機構和其他部分的獨立分設企業(yè)，用職能分析的方法來分析常設機構所承擔的功能，并根據(jù)常設機構在承擔風險和創(chuàng)設資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權方面履行的重要的人的職能來分配風險和資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權；對從事傳統(tǒng)銀行業(yè)務的銀行常設機構、金融產(chǎn)品全球經(jīng)營企業(yè)的常設機構、保險業(yè)常設機構，則根據(jù)企業(yè)關鍵風險承擔功能來分配風險和資產(chǎn)。在此基礎上，根據(jù)常設機構所承擔的風險向其分配自有資本和融資成本。其次，在可比性分析基礎上，通過類比，用轉(zhuǎn)讓定價方法來計算常設機構與其所隸屬企業(yè)總機構或其他部分進行內(nèi)部交易應歸屬的營業(yè)利潤。
(一)OECD授權方法的第一步：確定假設獨立分設企業(yè)的活動和條件
1.常設機構的功能分析。由于常設機構并非法律上的獨立實體，只是獨立實體的一部分，因此獨立法律實體所能確定的功能、使用的資產(chǎn)、承擔的風險等在常設機構身上都得不到，為了確定常設機構的功能及履行這些功能的內(nèi)部和外部條件，OECD授權方法首先要對常設機構進行功能分析，以確定企業(yè)哪些已經(jīng)發(fā)生的活動和責任與常設機構相關聯(lián)，關聯(lián)到什么程度；常設機構以什么身份履行了這些功能，是為企業(yè)其他部分提供的服務還是常設機構本身的功能。
2.常設機構的風險、資產(chǎn)、資本、付息資金的分配。在常設機構所履行的功能中，有兩種重要的功能，即承擔風險的重要的人的功能和確定資產(chǎn)經(jīng)濟所有權相關的重要的人的功能，OECD授權方法將根據(jù)常設機構人員所履行的承擔和管理風險相關的重要功能而分配風險，也將對常設機構人員按所履行的資產(chǎn)經(jīng)濟所有權相關的重要功能而分配資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權。自有資本的分配是在評估常設機構風險和資產(chǎn)的基礎上確定的。為了把合理的利息費用從常設機構利潤額中扣除，OECD授權方法還對常設機構分配企業(yè)支付利息借來的資金。
3.內(nèi)部交易的承認。公司的內(nèi)部交易是否能基于稅收目的予以承認，2006年《報告》規(guī)定要用功能和事實分析來確定。具體分為兩步，第一步要確定一個內(nèi)部交易是否發(fā)生。確認一個內(nèi)部交易是否發(fā)生，要看是否存在一個真實并可識別的事件，如存貨的轉(zhuǎn)移、服務的提供、無形資產(chǎn)的使用等。第二步要確定真實并可識別的事件是否具有重要的經(jīng)濟意義。2006年《報告》認為，如果該事件能產(chǎn)生作為內(nèi)部交易結果的風險、責任和利益的重要經(jīng)濟意義的轉(zhuǎn)移，則可以證明該事件是具有重要經(jīng)濟意義的。具備這兩個條件，一個內(nèi)部交易就可以基于稅收目的予以承認。⑤
(二)OECD授權方法的第二步：在可比性分析基礎上確定常設機構的利潤
在OECD授權方法第二步下，首先要作可比性分析。之所以如此，是為了確定常設機構向企業(yè)其他部門提供商品、服務、資產(chǎn)等所構成的內(nèi)部交易是否與相互獨立企業(yè)間提供商品、服務、資產(chǎn)等所構成的獨立交易可比。2006年《報告》認為，一個內(nèi)部交易和一個獨立交易是否可比，要考慮財產(chǎn)或勞務的特征、職能因素、合同條款、經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營戰(zhàn)略這五個要素。如果通過五要素的分析認為這兩個交易可比，則常設機構應該獲得獨立企業(yè)在正常交易原則下進行同樣可比提供應該獲得的回報?！秷蟾妗氛J為可以使用OECD授權方法來確定回報，該方法就使用經(jīng)合組織1995年《轉(zhuǎn)讓定價指南》中所規(guī)定的轉(zhuǎn)移定價方法來確定常設機構的利潤。轉(zhuǎn)移定價方法既包括可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法三種交易方法，也包括可比利潤法和利潤分割法等利潤法。
由于目前尚沒有一個全球性的國際稅收組織，經(jīng)合組織在某種程度上引領著全球性稅收規(guī)則的制訂，其先行一步制訂的常設機構利潤歸屬方法必將對各國常設機構利潤歸屬方法產(chǎn)生重大的影響，從而對全球常設機構利潤歸屬方法的統(tǒng)一產(chǎn)生積極的作用。而常設機構利潤歸屬方法的統(tǒng)一，必將大大減少各國對常設機構利潤的雙重征稅或不征稅，促進國際貿(mào)易、國際投資的發(fā)展。
三、常設機構利潤歸屬新方法對中國的啟示
(一)我國常設機構利潤歸屬方法存在的問題
在雙邊稅收協(xié)定對常設機構利潤歸屬方法缺乏具體規(guī)定的情況下，一國往往需要借助國內(nèi)法來確定常設機構的利潤，我國也是如此。但分析我國有關常設機構利潤歸屬的國內(nèi)法，可以發(fā)現(xiàn)其存在如下問題：
1.用來歸屬常設機構利潤的方法比較單一。為了確定常設機構的利潤量，我國對外國企業(yè)代表機構采用據(jù)實申報法、經(jīng)費支出換算收入法等方法，對其他構成常設機構的機構、場所采用據(jù)實申報法等方法。據(jù)實申報法要求常設機構建立賬簿、提供準確的成本費用憑證，如果常設機構不能提供，稅務機關會采用經(jīng)費支出換算收入法等來確定應稅所得。因此，我國用來歸屬常設機構利潤的方法基本上以據(jù)實申報法為主，方法單一。
2.利潤歸屬方法在稅收實踐中存在很多缺點。據(jù)實申報法屬于獨立企業(yè)核算方法，只能在常設機構建賬的前提下才可以使用，如果常設機構沒有建賬，則該方法不能使用。此外，該方法建立在常設機構賬簿的基礎上，不但會加大納稅人舉證的成本，也會加大稅務機關審核的成本。而經(jīng)費支出換算收入法是根據(jù)經(jīng)費額、傭金率、業(yè)務收入額等推算出常設機構的應納稅所得額。這種方法很明顯屬于經(jīng)驗方法，雖然易于操作，但簡單地按照這幾個標準來確定應稅所得明顯有失公允，缺乏科學性。
3.利潤歸屬方法對特定內(nèi)部交易不適用。我國一直注重常設機構與外部獨立企業(yè)交易的利潤歸屬，不重視常設機構與企業(yè)總部或其他部門間進行的內(nèi)部交易的利潤歸屬?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》49條規(guī)定，“……企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構之間支付的利息，不得扣除?！弊饨鹗瞧髽I(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他資產(chǎn)的使用權所取得的所得，特許權使用費是提供無形資產(chǎn)所取得的所得，利息是提供資金所取得的費所得，我國稅法不承認這樣的交易，就意味著我國既不允許常設機構計算從這些交易中產(chǎn)生的利潤，也不允許常設機構扣減從這些交易中產(chǎn)生的成本。
4.沒有明確規(guī)定適用于常設機構的特別納稅調(diào)整方法。
在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》特別納稅調(diào)整條款基礎上，國家稅務總局又于2009年1月8日發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》，對適用特別納稅調(diào)整實施辦法的事項、關聯(lián)申報、資料提供、采用的方法等做了具體規(guī)定。但該法沒有明確提及總機構利用常設機構所進行利潤轉(zhuǎn)移無疑是個遺憾。實踐中，總機構利用常設機構進行利潤轉(zhuǎn)移已成為常見的逃稅、避稅手段，如偽造證明文件、加大常設機構費用扣除比例、控制常設分支機構提供勞務時間使其不構成常設機構等。
(二)完善我國常設機構利潤歸屬方法的建議
針對我國常設機構利潤歸屬方法存在的問題，我國應由國家稅務總局以稅收規(guī)章的形式規(guī)定常設機構利潤歸屬方法并提供具體的指導。采用稅收規(guī)章的形式制定常設機構利潤歸屬方法既有法律的依據(jù)，也得到實踐的支持?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第20規(guī)定：“本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標準和資產(chǎn)的稅務處理的具體辦法，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定。”這里的收入當然包括常設機構的收入。因此，根據(jù)該條制定常設機構利潤歸屬方法是有法律依據(jù)的。此外，我國許多稅收方法是由國家稅務總局規(guī)定的，如《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》。⑥因此，用稅收行政規(guī)章的形式制定常設機構利潤歸屬方法是可行的。
對于常設機構利潤歸屬的方法，我國可以借鑒經(jīng)合組織2006年《報告》的規(guī)定，明確規(guī)定常設機構利潤歸屬可以使用OECD授權方法，并對該方法提供指導。新方法不僅適用于常設機構所進行的外部交易，對于內(nèi)部交易也應該進行利潤歸屬。最后，應針對常設機構的避稅情況，明確規(guī)定針對常設機構的特別納稅調(diào)整，使用的方法應為轉(zhuǎn)移定價方法。
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