一、權(quán)益理論的變遷與會計(jì)等式
(一)業(yè)主權(quán)益論業(yè)主權(quán)益論產(chǎn)生于18世紀(jì)以前。當(dāng)時,私有制的獨(dú)資和合伙企業(yè)在社會經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位,企業(yè)的經(jīng)營者或管理者就是業(yè)主或所有者。企業(yè)的經(jīng)營以業(yè)主為中心,經(jīng)營的目的在于為業(yè)主增加財富,追求利潤最大化。企業(yè)資產(chǎn)是業(yè)主所擁有的財產(chǎn),企業(yè)負(fù)債是業(yè)主必須用資產(chǎn)清償?shù)牧x務(wù);企業(yè)的任何收入或收益,都是業(yè)主權(quán)益的增長;所有費(fèi)用(成本)開支,都是業(yè)主權(quán)益的減少,繳納任何稅金(包括所得稅)都列為費(fèi)用支出,減少業(yè)主權(quán)益。在這種權(quán)益理論下,所有者權(quán)益被認(rèn)為是“凈資產(chǎn)”,是一項(xiàng)凈財富。會計(jì)等式為“資產(chǎn)-負(fù)債=業(yè)主權(quán)益(或所有者權(quán)益)?！?br />
(二)主體論19世紀(jì)后期公司的蓬勃興起,客觀上大力支撐了主體論。主體論認(rèn)為:企業(yè)是具有自己獨(dú)立人格的存在主體,在法律上對其資產(chǎn)擁有法人財產(chǎn)權(quán),在其持續(xù)經(jīng)營過程中,實(shí)行自主經(jīng)營和自負(fù)盈虧;作為所有權(quán)益持有者的權(quán)益監(jiān)護(hù)人,企業(yè)對其權(quán)益應(yīng)負(fù)有經(jīng)營責(zé)任和操持責(zé)任,所有者不再居于企業(yè)經(jīng)營和權(quán)益的中心,只是與企業(yè)債權(quán)人一樣,是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營所需資金的提供者;企業(yè)所得到的收益應(yīng)在權(quán)益持有者之間進(jìn)行分配。會計(jì)等式為“資產(chǎn)=權(quán)益=負(fù)債(債權(quán)人權(quán)益)+所有者權(quán)益”,并一直沿用至今。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,該會計(jì)等式的局限性已經(jīng)逐步暴露出來,需要從理論上拓展?！ ?br />
二、知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下會計(jì)等式的局限性
(一)知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境人類社會經(jīng)過傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)時期,進(jìn)入了知識經(jīng)濟(jì)時代。知識經(jīng)濟(jì)是以現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)為核心,建立在知識和信息的生產(chǎn)存儲、使用、分配和消費(fèi)之上的經(jīng)濟(jì)。在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,科學(xué)技術(shù)發(fā)展迅猛,信息化和網(wǎng)絡(luò)化技術(shù)的普及應(yīng)用速度加快,企業(yè)競爭環(huán)境和競爭格局發(fā)生了重要變化。決定企業(yè)產(chǎn)品能否實(shí)現(xiàn)銷售,“效率”能否夠轉(zhuǎn)化為“效益”的關(guān)鍵是產(chǎn)品或服務(wù)中凝聚的知識、文化要素含量。知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,處于第一位的生產(chǎn)要素不再是農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)中的土地和工業(yè)經(jīng)濟(jì)中的資本,而是知識。在創(chuàng)造財富的過程中,其他生產(chǎn)要素都必須靠知識來更新,靠知識來裝備。通過知識,可以對自然資源進(jìn)行科學(xué)合理的集約配置,實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化使用;通過知識,可以開發(fā)出用之不竭的新資源;通過知識,勞動力和資本才能得到最高效率的整合,更好地發(fā)揮其職能;通過知識,企業(yè)的核心競爭力才能得以增強(qiáng)。據(jù)預(yù)測,未來農(nóng)業(yè)新增長的5/6,未來工業(yè)經(jīng)濟(jì)增長的70%~80%都將依靠科技進(jìn)步來實(shí)現(xiàn),越來越多的企業(yè)著眼于最大限度地調(diào)動人的積極性,重視人力資源的整合,資本的地位相對下降。上個世紀(jì),在勞動生產(chǎn)率提高的同時,美國公司利潤占國民生產(chǎn)總值的比重由60年代的11.7%,下降到80年代的5.3%。這是由于企業(yè)新創(chuàng)造的價值(V+M)中,公司管理人員和技術(shù)人員的工資等報酬相對提高,導(dǎo)致投資者的報酬相對減少。在許多發(fā)達(dá)國家,企業(yè)為了緩和勞資矛盾,調(diào)動員工的積極性,采取“工資+股票”的形式支付員工報酬,特別鼓勵企業(yè)高級管理人員和技術(shù)人員持有本企業(yè)的股票。知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,知識的基礎(chǔ)地位逐步確立,傳統(tǒng)產(chǎn)權(quán)理論中資本控制勞動的缺陷也逐漸顯示出來。讓知識資產(chǎn)擁有參與企業(yè)收益的分配、確立勞動者的權(quán)益,是促進(jìn)企業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展的關(guān)鍵。
(二)現(xiàn)行會計(jì)等式的局限性現(xiàn)行會計(jì)制度下,會計(jì)等式為“資產(chǎn)=權(quán)益=負(fù)債(債權(quán)人權(quán)益)+所有者權(quán)益(投資者權(quán)益)”,是工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代“主體論”下的產(chǎn)物。它以“兩權(quán)分離”為背影,以投資者財富最大化為目標(biāo),將企業(yè)的全部資產(chǎn)劃歸于其債權(quán)人和投資者,將人力資本所有者排除在外。由于企業(yè)在產(chǎn)出主要取決于資本的投入,僅出資者享有企業(yè)剩余財產(chǎn)的分配權(quán)。在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,該會計(jì)等式的局限性逐步顯示出來。
1.會計(jì)等式所體現(xiàn)的企業(yè)利潤分配模式的局限性傳統(tǒng)的利潤分配模式為:企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤只在投資者之間進(jìn)行分配,隨著知識的基礎(chǔ)地位的確立,需明確“勞動者權(quán)益”,企業(yè)的利潤應(yīng)由投資者和勞動者共享,讓勞動者參與企業(yè)的利潤分配。
2.會計(jì)等式所體現(xiàn)的會計(jì)要素的局限性現(xiàn)行會計(jì)制度中,會計(jì)對象可分為六大要素,即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。確立勞動者權(quán)益,應(yīng)在原有六大要素基礎(chǔ)上,再加上“勞動者權(quán)益”要素,同時將知識資產(chǎn)劃歸企業(yè)的資產(chǎn)處理。
3.“資產(chǎn)”要素所反映的內(nèi)容的局限性目前,“資產(chǎn)”要素偏重于有形資產(chǎn),忽視體現(xiàn)知識要素的無形資產(chǎn)?，F(xiàn)行會計(jì)制度認(rèn)為,無形資產(chǎn)是“企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期投資產(chǎn)”,具體包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)與外購商譽(yù)等,不包括“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)”及“未滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的其他項(xiàng)目”。該標(biāo)準(zhǔn)既沒有反映企業(yè)的研究與開發(fā)能力,又沒有反映企業(yè)群體知識的積累與成長。事實(shí)上,有些高新技術(shù)公司的資產(chǎn)主要是人力資源和知識產(chǎn)權(quán),它們作為獲得未來現(xiàn)金流量和價值的動力和源泉,不包括在“資產(chǎn)”之中,而這勢必會使高薪技術(shù)公司的財務(wù)狀況和盈利能力被低估。
4.“歷史成本”計(jì)價的局限性?，F(xiàn)行會計(jì)制度規(guī)定,無形資產(chǎn)按取得時的實(shí)際成本計(jì)價,投資轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)按其公允價值計(jì)價。但是,仍存在一些計(jì)量上的困難:①關(guān)于確認(rèn)時點(diǎn)的困難。知識經(jīng)濟(jì)時代,企業(yè)大量的知識資產(chǎn)(尤其是企業(yè)自創(chuàng)部分,如企業(yè)的研究開發(fā)能力、服務(wù)水平、企業(yè)文化氛圍等)的形成是一個長期積累的過程,并沒有一個確切的取得時點(diǎn)。②關(guān)于確切計(jì)量實(shí)際成本的困難。由于企業(yè)大量無形資產(chǎn)的形成是長期積累的結(jié)果,或是多種因素綜合作用的結(jié)果,因而其實(shí)際成本難以確切計(jì)量。③關(guān)于潛在價值與實(shí)際成本的矛盾。即使某些無形資產(chǎn)取得時點(diǎn)的成本可以確切計(jì)量,但這一歷史成本不能反映其潛在的價值,與該無形資產(chǎn)的實(shí)際價值相差甚遠(yuǎn)?！ ?br />
三、拓展會計(jì)等式的具體建議
1.確立勞動權(quán)益,拓展會計(jì)等式勞動者權(quán)益包括兩部分內(nèi)容:一是人力資本,即勞動者的人力資本價值;二是新產(chǎn)出價值中屬于勞動者的部分,即勞動權(quán)益分成。勞動者權(quán)益分成由兩項(xiàng)內(nèi)容構(gòu)成:一是由于企業(yè)經(jīng)營狀況欠佳,實(shí)際支付給勞動者的工資低于國家政策規(guī)定的最低標(biāo)準(zhǔn)而少付的工資以及社會捐贈等形成的勞動者權(quán)益;二是將企業(yè)實(shí)現(xiàn)的價值增值,在人力資本所有者和物力資本所有者之間進(jìn)行分配后,屬于人力資本所有者的部分。為確立知識的基礎(chǔ)地位,確立勞動者權(quán)益,充分調(diào)動勞動者的積極性,需將傳統(tǒng)的會計(jì)平衡等式拓展為“資產(chǎn)(人力資產(chǎn)+物力資產(chǎn))=負(fù)債+勞動者權(quán)益+所有者權(quán)益”。
2.拓展“資產(chǎn)”要素的核算內(nèi)容在現(xiàn)有的“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目中,增加“知識資產(chǎn)”內(nèi)容,增加企業(yè)人力資源的價值,激勵制度的有效性、企業(yè)文化氛圍等內(nèi)容,反映企業(yè)的研究與開發(fā)能力,反映企業(yè)群體知識的積累與成長等人力資源和知識產(chǎn)權(quán)。
3.拓展資產(chǎn)的計(jì)價方法勞動者人力資本的公允價值的確定,是確立勞動者權(quán)益的關(guān)鍵。在現(xiàn)行條件下,預(yù)期現(xiàn)金流量法較為可行。對單項(xiàng)無形資產(chǎn)來說,如果沒有可以觀察到的市場價格,但根據(jù)合約規(guī)定能夠估計(jì)未來現(xiàn)金流量時,可用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計(jì)其公允價值,即根據(jù)每種可能的現(xiàn)金流量發(fā)生的概率進(jìn)行加權(quán)平均,求得現(xiàn)金流量的期望值。在人力資本的計(jì)量上,以未來工資報酬或未來收益作為現(xiàn)金流量,分別形成工資報酬折合法和未來收益折合法。前者是將職工在企業(yè)整個服務(wù)期間的全部薪金收入,按市場利率折合為現(xiàn)值,作為人力資本的投入價值。后者是將企業(yè)未來收益中人力資本所有者創(chuàng)造的部分,按市場利率折合為現(xiàn)值,作為人力資本的價值。
4.改革企業(yè)利潤分配模式建立勞動者參與企業(yè)利潤分配的勞力股模式,讓參與企業(yè)生產(chǎn)的勞動者成為企業(yè)的股東,以勞動者對企業(yè)貢獻(xiàn)大小和企業(yè)經(jīng)營狀況作為其權(quán)益的確定依據(jù)。計(jì)算公式如下:某勞動者應(yīng)得勞力股股利=(企業(yè)勞動力股股利/職工工資總額)×該勞動者年工資額年應(yīng)分配勞力股股利=年末分配利潤×勞力股/(勞力股+資本股)年未分配利潤=凈利潤-提取的公益金需要指出的是,勞力股不同于其他股份,不能轉(zhuǎn)讓,不能繼承,職工退休后,勞力股只能按規(guī)定轉(zhuǎn)入社會保障基金或轉(zhuǎn)回公司股本?！ ?br />
四、結(jié)論
知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,資本的地位逐步下降,勞動者所擁有的知識已成為企業(yè)生存和發(fā)展的決定因素。盡管人們對知識是企業(yè)的寶貴財產(chǎn)的認(rèn)識已經(jīng)確立,但會計(jì)上未能對此作出積極的回應(yīng),特別是分配模式滯后問題已非常嚴(yán)重。顯然,會計(jì)界應(yīng)積極迎接這一挑戰(zhàn),改革企業(yè)利潤分配模式,確立勞動者權(quán)益,完善“資產(chǎn)”要素的核算內(nèi)容及其計(jì)價方法,拓展會計(jì)等式,反映企業(yè)勞動者權(quán)益,以良好的激勵制度營造樂業(yè)、敬業(yè)的企業(yè)文化氛圍,最大限度地調(diào)動勞動者的積極性,促進(jìn)企業(yè)的長期發(fā)展。
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