內容摘要：隨著我國推進排污權有償取得和交易制度改革，排污許可證制度將成為我國防治污染的重要手段，排污許可證的有償取得和交易將成為越來越普遍的經(jīng)濟現(xiàn)象。因此，研究排污許可證的會計處理問題就顯得尤為必要。本文從環(huán)境會計的基本理論出發(fā)，結合我國現(xiàn)行的會計準則內容，研究了企業(yè)取得排污許可證時的會計確認和計量、實際排放污染物和轉讓排污許可證的會計處理以及相關的會計信息披露，最后以示例具體說明。
關鍵詞：排污許可證；會計處理；
排污權交易是對污染物排放進行管理和控制的一種經(jīng)濟手段，是一種以市場為基礎的控制策略。它的主要思想就是建立合法的污染物排放權利（排污權），以排污許可證的形式出現(xiàn)，并容許這種權利像商品那樣可以自由買賣來進行排放控制的。從國外實踐來看，排污權交易的一般做法是：首先由政府部門確定出一定區(qū)域的環(huán)境質量目標，依次評估該區(qū)域的環(huán)境容量以及污染物的最大排放量；其次，政府在排污權一級市場上，采取一定方式，如招標、拍賣等，將排污許可證有償出讓給排污者，實現(xiàn)污染物排放量在不同污染源之間的分配；最后，通過建立排污權二級市場，使排污許可證能夠合理地買賣。與我國現(xiàn)行的“排污收費”的污染控制辦法相比，排污權交易制度是污染物“總量控制”的有效措施，能夠避免區(qū)域內環(huán)境質量惡化的危險；而且企業(yè)可以根據(jù)成本的大小選擇自己控制污染還是購買排污許可證，并可將多余的許可限額在市場上出售獲利。它通過市場機制實現(xiàn)環(huán)境污染外部成本內部化、社會成本企業(yè)化，鼓勵企業(yè)減少排污，使企業(yè)主動實現(xiàn)“總量控制”的目標，也降低了政府干預的成本。
為了建設環(huán)境友好型社會，“十一五”期間，中央財政將推進排污權有償取得和交易制度改革。排污許可證的有償取得和交易將成為我國越來越普遍的經(jīng)濟現(xiàn)象。雖然，我國尚未形成健全的環(huán)境會計理論體系，也未將環(huán)境會計納入現(xiàn)有的會計準則體系，但是為了更好地指導實踐，避免實務操作中的混亂，完全有必要根據(jù)環(huán)境會計理論研究的成果和我國現(xiàn)行的會計準則內容，探討排污許可證的相關會計處理。
一、取得排污許可證時的會計處理
在企業(yè)對排污許可證進行會計處理時，首先遇到的就是排污許可證的會計確認問題，即取得的排污許可證應該作為何種會計要素入賬。這個問題的解決需要明確排污許可證的性質。第一，排污許可證屬于企業(yè)的一項資產。它符合財務會計對資產的定義，即“企業(yè)過去的交易或者事項形成的、已擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。取得的排污許可證是企業(yè)所擁有的一項資源，它使企業(yè)獲得了排放一定量污染物的合法權利，企業(yè)既可以通過出售該許可證獲利，也可以使用該許可證的全部額度排放污染物，保證其生產經(jīng)營活動能正常地進行。與此同時,與該資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。第二，排污許可證應該確認為一項環(huán)境資產。首先，取得排污許可證的支出是一種環(huán)境成本。根據(jù)聯(lián)合國國際會計與報告標準政府間專家工作組（Intergoverment Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，簡稱ISAR，2003）的意見，環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其它成本。顯然，取得排污許可證的支出是一種環(huán)境成本。其次，取得排污許可證的支出應該資本化。一項環(huán)境成本是資本化還是費用化，應遵循以下原則：預防企業(yè)未來對環(huán)境損害的成本應當資本化；清除企業(yè)過去對環(huán)境造成損害的成本應當費用化 [1]。發(fā)放排污許可證就是為了減少或防止企業(yè)今后經(jīng)營活動所造成的污染。因此，排污許可證應該資本化。綜上所述，排污許可證滿足了環(huán)境會計對環(huán)境資產的定義：“由于符合資產的確認標準而被資本化的環(huán)境成本”。所以，排污許可證應該作為一項環(huán)境資產單獨入賬。
排污許可證的初始計量應根據(jù)取得方式的不同而采取不同的計量屬性。如果排污許可證是無償取得的，應按公允價值進行初始計量；如果排污許可證是有償取得的，則應按歷史成本即實際購買支出進行初始計量。在每個資產負債表日，還應對排污許可證進行減值測試。當排污許可證的公允價值低于賬面價值時，應當按照公允價值低于賬面成本的差額，確認為當期損益，計入環(huán)境費用而非環(huán)境成本。因為環(huán)境成本將作為產品成本的構成部分，只有與生產產品直接相關的環(huán)境支出才能計入環(huán)境成本，而其余的環(huán)境支出只能計入環(huán)境費用，作為當期損益。為了遏制企業(yè)利用減值準備操縱盈余，我國財政部2006年2月剛頒布的新會計準則規(guī)定，除存貨外，“資產減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回”。所以，為了與我國目前會計準則的規(guī)定保持一致，當排污許可證的公允價值高于賬面價值時，原確認的減值準備也不得轉回。
二、實際排放污染物時的會計處理
在我國的排污許可證制度下，許可證額度的使用期限有明確的規(guī)定(通常為一年)。在期限末，監(jiān)管部門將對企業(yè)實際的排污量進行核查。企業(yè)需要交還與實際排污量相一致的許可證，如果排污量超過許可證限定的額度，企業(yè)將受到處罰。處罰有多種形式，包括支付現(xiàn)金，減少以后期間的許可證額度，限制權利的使用等等。當企業(yè)實際排放污染物時，會導致企業(yè)承擔在許可證使用期期末交還許可證或接受處罰的現(xiàn)時義務。該義務是由企業(yè)過去排放污染物形成的，預期會導致經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)，并且，未來流出的經(jīng)濟利益的金額也能夠可靠地計量。它符合負債的確認標準，但它又不同于一般的負債。它是企業(yè)因經(jīng)營活動或其他事項對環(huán)境造成破壞影響而承擔的社會義務或責任，所以，該義務是一種環(huán)境負債。而是否交還許可證或接受處罰完全取決于企業(yè)的行為，即是否排放污染物。所以，實際排放污染物時，企業(yè)應相應確認為一項環(huán)境負債。
在計量環(huán)境負債時，應估計出在資產負債表日履行該現(xiàn)時義務所需的支出。如果過去發(fā)生的排放污染物導致企業(yè)要在將來交還許可證，那么，環(huán)境負債的確認金額應該是與實際排污相對應的所需許可證數(shù)量在資產負債表日的市場價值。如果過去發(fā)生的排放污染物導致企業(yè)要支付罰金，這時則將罰金作為計量環(huán)境負債的依據(jù)。同時，按相應金額計入環(huán)境成本。
三、轉讓排污許可證時的會計處理
企業(yè)在使用排污許可證的過程中有4種方式可以選擇:1、使用最初取得的許可證的全部額度排放污染物；2、購買超額排放部分的附加許可證，或支付一定的罰金以排放超過初始取得的許可證規(guī)定的污染額度；3、使用許可證中的一部分額度排污，將剩余的部分遞延到以后期間使用，以滿足企業(yè)今后的發(fā)展需要；4、使用許可證中的一部分額度排污，將剩余的部分出售。在最后兩種情況下，企業(yè)由于采取了治理污染的措施減少了排污量，在許可排放量和實際排放量產生了差額——“剩余排污權”。根據(jù)“利益最大化”原則，理性的企業(yè)會將“剩余排污權”出售獲利。
企業(yè)轉讓排污許可證時，所獲得的轉讓收入不是企業(yè)因銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日?；顒铀鶐淼慕?jīng)濟利益，而是企業(yè)因采用治理污染、保護環(huán)境的措施，而流入企業(yè)的經(jīng)濟利益，所以應將排污許可證的轉讓收入確認為環(huán)境收入，并將排污許可證的賬面余額結轉為環(huán)境費用。
四、排污許可證的會計信息披露
對于排污許可證的會計信息披露，在現(xiàn)有的會計核算體系下，可以采取補充報告的模式。在傳統(tǒng)會計報表內容的基礎上，將新增設的反映排污許可證的會計賬戶，如環(huán)境資產、環(huán)境負債等，在期末納入傳統(tǒng)會計報表的有關項目，以便得到反映企業(yè)經(jīng)濟活動對環(huán)境影響后的財務狀況、經(jīng)營成果，滿足不同信息使用者的需求。但是有些企業(yè)，其生產經(jīng)營活動對環(huán)境影響較大，對環(huán)境保護和污染治理的投入很大，除了排污許可證的取得與交易之外，還會發(fā)生其他諸多環(huán)境活動，則可以采取獨立環(huán)境會計報告的模式。在不影響傳統(tǒng)會計報表的同時，增設兩張環(huán)境會計報表:1、環(huán)境會計資產負債表，主要揭示企業(yè)在環(huán)境保護方面的資產、負債及所有者權益方面的狀況；2、環(huán)境會計利潤表，主要揭示企業(yè)在環(huán)境保護方面所取得的收益以及企業(yè)在生態(tài)環(huán)境保護方面所支出的各項環(huán)境成本和費用。對于一些無法通過貨幣計量的環(huán)境活動信息，則通過報表附注加以說明。
五、示例說明
根據(jù)以上的分析，現(xiàn)將企業(yè)有關排污許可證的會計處理以示例具體說明。
1、某企業(yè)用10萬元購入可向江湖排放廢水50噸的排污許可證，則
借：環(huán)境資產——廢水排污許可證 10
貸：銀行存款 10
2、資產負債表日廢水排污許可證市價下跌為9萬元，則
借：環(huán)境費用——廢水排污許可證跌價損失 1
貸：環(huán)境資產跌價準備——廢水排污許可證 1
3、該企業(yè)由于使用新設備，今年生產A產品過程中實際只排放了25噸廢水，按與實際排污相對應的所需許可證數(shù)量在資產負債表日的市場價值，則
借：環(huán)境成本——A產品 4.5
貸：環(huán)境負債——未來應交廢水排污許可證 4.5
4、該企業(yè)將剩余的廢水排污權以6萬元出售給另一家超標的企業(yè)，則
借：銀行存款 6
貸：環(huán)境收入——出售廢水排污許可證 6
借：環(huán)境費用——出售廢水排污許可證 4.5
貸：環(huán)境資產——廢水排污許可證 4.5
5、結轉A產品的成本，發(fā)生的其他費用合計為15萬元，則
借：產成品——A產品 19.5
貸：環(huán)境成本——A產品 4.5
生產成本——A產品 15
6、實際交還廢水排污許可證，則
借：環(huán)境負債——未來應交廢水排污許可證 4.5
環(huán)境資產跌價準備——廢水排污許可證 1
貸：環(huán)境資產——廢水排污許可證 5.5
7、假設該企業(yè)因超額排放廢水，被有關部門處罰，應交納排污費10萬元，尚未交納，則
借：環(huán)境成本——A產品 10
貸：環(huán)境負債——超額排污罰金 10
8、用銀行存款實際交納罰金時，則
借：環(huán)境負債——超額排污罰金 10
貸：銀行存款 10
最后應按照傳統(tǒng)的收入和費用類科目結轉到“本年利潤”的道理，將有關“環(huán)境費用”和“環(huán)境收入”結轉到“環(huán)境收益”，得出企業(yè)在本期內環(huán)境活動帶來的已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)的能夠用貨幣計量的環(huán)境損益。
主要參考文獻:
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[4]許家林, 王昌銳. 論環(huán)境會計核算中的環(huán)境資產確認問題[J]. 會計研究，2006，（1）
作者：楊亞西 文章來源：安徽財經(jīng)大學會計學院
