一、引言
從成本管理模式的演進(jìn)看，1959年起源于日本豐田汽車公司的成本企劃（targetcosting）可以說是代表目前全球成本管理新思潮的一種全新的成本管理模式，成本企劃對成本管理的理論貢獻(xiàn)在于將傳統(tǒng)的以生產(chǎn)過程成本管理為重心的管理模式向前拓展到產(chǎn)品設(shè)計階段，其核心是目標(biāo)成本，通過對目標(biāo)成本進(jìn)行有效管理和控制來建立企業(yè)的成本優(yōu)勢，因其對企業(yè)成本管理的有效性甚至超過了作業(yè)成本法而引起全世界的關(guān)注。產(chǎn)品全生命周期成本（lifecyclecost，LCC）是成本企劃模式中的重要思想和管理方法，其對成本管理的理論貢獻(xiàn)是在成本企劃的基礎(chǔ)上，將成本管理的視野又向后延伸至產(chǎn)品售后的使用成本、維修保養(yǎng)成本、廢棄處理成本和環(huán)境保護(hù)成本等，創(chuàng)新之處在于其涵蓋的內(nèi)容更為全面，融傳統(tǒng)的成本會計、成本企劃、戰(zhàn)略成本管理、價值工程、作業(yè)成本管理等先進(jìn)的管理理論為一體，它是企業(yè)價值鏈在成本管理上的擴(kuò)展。本文擬就產(chǎn)品全生命周期成本在財務(wù)管理中運(yùn)用的相關(guān)問題進(jìn)行探討。
二、從生產(chǎn)經(jīng)營者角度出發(fā)的產(chǎn)品全生命周期成本的涵義
所謂產(chǎn)品全生命周期成本是指產(chǎn)品從形成至消亡所歷經(jīng)的從企劃、研發(fā)、生產(chǎn)到客戶使用、報廢處理整個循環(huán)過程的總成本。產(chǎn)品全生命周期成本有狹義和廣義之分。狹義的產(chǎn)品生命周期成本是指在生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部及相關(guān)聯(lián)方發(fā)生的由生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的成本，包括產(chǎn)品企劃、開發(fā)、設(shè)計、制造、營銷、物流等過程中的成本。廣義的產(chǎn)品生命周期成本不僅包括生產(chǎn)方發(fā)生的成本，而且把消費(fèi)者購入產(chǎn)品后發(fā)生的使用成本、廢棄處置成本等也包括在內(nèi)。
對于產(chǎn)品全生命周期成本的理解從不同的角度出發(fā)有著不同的內(nèi)涵。從成本的直接承受方看，產(chǎn)品全生命周期成本包括生產(chǎn)者成本、消費(fèi)者成本及社會成本三部分。其中生產(chǎn)者成本包括開發(fā)設(shè)計成本、制造成本、營銷成本以及物流成本；消費(fèi)者成本主要包括使用成本、維修成本、保養(yǎng)成本和廢棄處理成本；社會成本是產(chǎn)品生產(chǎn)、使用、處置過程中產(chǎn)生的由社會承擔(dān)的成本，如綠色成本（環(huán)境保護(hù)成本）、廢棄品處置成本等。社會成本并不是一種單一成本，是貫穿在產(chǎn)品生產(chǎn)、使用、處理和回收等過程的成本，主要是環(huán)境衛(wèi)生、污染處理等所發(fā)生的成本支出。
我們對產(chǎn)品全生命周期成本考察主要從成本管理的主體即企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者的角度展開。從生產(chǎn)經(jīng)營者角度出發(fā)考慮產(chǎn)品的全生命周期成本在賣方市場條件下只需要考慮生產(chǎn)者成本即可，而在買方市場條件下，不僅要考慮上述生產(chǎn)者成本，還要考慮部分消費(fèi)者成本。這是因?yàn)?，企業(yè)財務(wù)管理的目標(biāo)是為股東創(chuàng)造財富，通過降低成本屬于內(nèi)涵的創(chuàng)造財富方式，而通過擴(kuò)大銷售為股東創(chuàng)造財富屬于外延的創(chuàng)造財富的方式，在市場競爭日益激烈的情況下，降低消費(fèi)者成本無疑可以爭取到更多的顧客。所以，我們認(rèn)為消費(fèi)者的使用、維護(hù)和保養(yǎng)成本也是企業(yè)成本管理需要重視的內(nèi)容。至于廢品處理成本和環(huán)境保護(hù)成本等社會成本，雖然企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)社會責(zé)任，但在缺乏激勵和約束機(jī)制的當(dāng)前要企業(yè)對社會成本在多大程度上承擔(dān)責(zé)任似乎不太現(xiàn)實(shí)，在既無動力又無壓力的情況下，企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)時只要達(dá)到國家規(guī)定的相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)即可，企業(yè)不會主動致力于不斷降低社會成本。
我們還注意到，目前有關(guān)產(chǎn)品全生命周期的研究文獻(xiàn)都把企業(yè)成本管理的對象界定為廣義的生命周期成本，筆者不同意這種看法?，F(xiàn)代意義上的產(chǎn)品全生命周期成本是起源于20世紀(jì)60年代美國國防部對軍用物資成本控制的研究，其目的是尋求以最低的成本（包括軍用物資的采購成本、采購后整個使用期的使用成本和報廢處理的成本總和）獲得國防所需的軍用物資，從而控制國防經(jīng)費(fèi)的開支。我們知道，政府與企業(yè)有著不同的分工，站在政府角度看產(chǎn)品全生命周期成本理應(yīng)包括上述的社會成本部分，但若站在企業(yè)角度理解產(chǎn)品全生命周期成本問題，筆者認(rèn)為應(yīng)遵循三個原則：一要看企業(yè)是否要承擔(dān)這種成本（包括顯現(xiàn)的和隱性的）。二要看企業(yè)本身的行為能否影響這些成本的發(fā)生。三要看這種影響行為本身是否使企業(yè)受益。顯然，視角不同，涵義也是不一樣的。
鑒于此，本文從企業(yè)經(jīng)營管理者角度將產(chǎn)品全生命周期成本劃分為如下幾類：一是研發(fā)成本。指企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的市場調(diào)研費(fèi)、新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)、工藝規(guī)程制定費(fèi)、設(shè)備調(diào)試費(fèi)、原材料和半成品試驗(yàn)費(fèi)等。二是采購與生產(chǎn)成本。指采購和制造過程中發(fā)生的料、工、費(fèi)等成本。三是營銷成本。包括產(chǎn)品銷售過程中發(fā)生的廣告費(fèi)、包裝費(fèi)以及物流成本等。四是售后成本。包括售后服務(wù)成本和消費(fèi)者使用成本。售后服務(wù)成本包括保質(zhì)期內(nèi)的維修成本、產(chǎn)品召回成本等；產(chǎn)品使用成本包括產(chǎn)品維修保養(yǎng)和使用所要付出的代價，如汽車的耗油量、冰箱的耗電量、高級電子產(chǎn)品必須經(jīng)常更換的附屬配件成本等。使用成本雖然不需要企業(yè)承擔(dān)，但會影響企業(yè)產(chǎn)品的市場競爭能力，所以企業(yè)必須要考慮，屬于企業(yè)成本管理的范疇。至于廢棄處置和環(huán)境保護(hù)等社會成本我們認(rèn)為不在企業(yè)成本管理的范疇。
三、企業(yè)財務(wù)管理中強(qiáng)調(diào)產(chǎn)品全生命周期成本管理的意義
（一）企業(yè)成本構(gòu)成的結(jié)構(gòu)性變化對成本管理的要求
科技的迅猛發(fā)展及其在企業(yè)的應(yīng)用以及市場競爭的加劇，使得研發(fā)和營銷受到前所未有的重視，研發(fā)費(fèi)用和流通性費(fèi)用在企業(yè)成本中的比重越來越高，而制造成本占總成本的比重卻日益下降。企業(yè)成本構(gòu)成的結(jié)構(gòu)性變化使得依靠降低制造成本來降低企業(yè)總成本的空間受到極大的限制，這就要求企業(yè)必須改變傳統(tǒng)的以制造成本管理為核心的管理模式，將成本管理的視角轉(zhuǎn)向設(shè)計階段和銷售階段，只有加強(qiáng)產(chǎn)品全生命周期的成本管理，才能降低整個企業(yè)成本。
（二）改變了作業(yè)成本法下只注重有形成本動因而忽視無形成本動因的情況
在成本管理模式發(fā)展演進(jìn)過程中，作業(yè)成本法的出現(xiàn)及其運(yùn)用是對傳統(tǒng)成本管理方法的一次革命，但作業(yè)成本法只注意到了有形的成本動因，并按成本動因歸集和分配所發(fā)生的成本費(fèi)用。產(chǎn)品全生命周期成本管理將成本管理的范疇由生產(chǎn)過程向前拓展至設(shè)計階段，不僅僅是因?yàn)槠髽I(yè)研發(fā)費(fèi)用高、比重大的原因，還因?yàn)檠邪l(fā)階段確定下來的產(chǎn)品特性決定了其他階段的成本，導(dǎo)致成本鎖入（locked-in-cost）。據(jù)測算，研發(fā)階段能夠確定的產(chǎn)品成本占到全部產(chǎn)品成本的75％-90％。事實(shí)上，一旦產(chǎn)品設(shè)計成型，要想在生產(chǎn)過程中節(jié)約有關(guān)的料、工、費(fèi)那是很難的。顯然，作業(yè)成本法只注意到了產(chǎn)品設(shè)計成型后制造過程中如何科學(xué)合理的分配費(fèi)用問題，我們稱之為有形的成本動因，但忽視了設(shè)計階段產(chǎn)品設(shè)計時無形的成本動因，此外，客戶因使用成本高而選擇其他企業(yè)產(chǎn)品所造成的損失也是一種無形成本。而產(chǎn)品全生命周期成本管理彌補(bǔ)了這一不足，在事前進(jìn)行成本企劃時，以“客戶滿意”（CustomerSatisfaction，CS）為目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)“源流管理”，從成本的最初起始點(diǎn)做事前的、周密的、全盤的分析，以避免后續(xù)制造過程的大量無效作業(yè)，從而使成本大幅度削減成為可能。換句話說，產(chǎn)品全壽命周期成本管理在產(chǎn)品設(shè)計階段就已經(jīng)關(guān)注各項成本的動因，也正是由于這一點(diǎn)，產(chǎn)品全生命周期成本管理的有效性比作業(yè)成本法還高。
（三）適應(yīng)市場競爭對成本管理的要求
一方面，隨著各種自動化和信息技術(shù)在制造企業(yè)中不斷應(yīng)用，制造加工過程本身的技術(shù)手段對提高整個產(chǎn)品競爭力的潛力開始變小。成本管理目標(biāo)不再由利潤最大化這一直接動因決定，而是定位在更具廣度和深度的客戶滿意層面上，消費(fèi)者的使用成本成為企業(yè)不得不考慮的問題。為了提高產(chǎn)品競爭力和獲得更多客戶，成本管理必須要從市場對產(chǎn)品的要求到用戶使用產(chǎn)品的整個價值流向來考慮，形成“市場導(dǎo)向型”的成本管理理念。企業(yè)在確立成本戰(zhàn)略時，必須將目光從管理企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過程轉(zhuǎn)向產(chǎn)品全生命周期中的企業(yè)外部的相關(guān)因素，努力挖掘降低產(chǎn)品成本和滿足客戶需要的潛力，這就使得以包括消費(fèi)者成本在內(nèi)的產(chǎn)品全生命周期成本為基礎(chǔ)的成本戰(zhàn)略，成為成本管理發(fā)展的必然趨勢。另一方面，隨著缺陷產(chǎn)品召回制度的實(shí)施，缺陷產(chǎn)品召回成本成為企業(yè)成本管理必須考慮的一個重要方面。產(chǎn)品全生命周期成本考慮的是從產(chǎn)品的最初研制到市場上撤消客戶服務(wù)期間發(fā)生的全部預(yù)期成本，缺陷產(chǎn)品的召回成本也是其中內(nèi)容之一。因此，從產(chǎn)品全生命周期出發(fā)制定的目標(biāo)成本中，就會充分地考慮召回的可能性，對召回成本進(jìn)行事前的預(yù)計。同時，在進(jìn)行定價策略時，如果以產(chǎn)品全生命周期預(yù)算成本為基數(shù)，產(chǎn)品的定價便會彌補(bǔ)因召回而帶來的損失。強(qiáng)調(diào)對產(chǎn)品全生命周期成本進(jìn)行管理，可從長遠(yuǎn)的、戰(zhàn)略的角度著眼，做好成本的管理與控制。
四、關(guān)于產(chǎn)品全生命周期成本的確定方法問題
與傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本核算相比，產(chǎn)品的生命周期成本是難以準(zhǔn)確核算的，因?yàn)樘囟óa(chǎn)品的生命周期成本顯然不等于該產(chǎn)品包含的四項成本（研發(fā)成本、采購與生產(chǎn)成本、營銷成本和售后成本）之和。如設(shè)計成本很小時，產(chǎn)品的質(zhì)量可能就比較差，這將會導(dǎo)致營銷成本和顧客服務(wù)成本上升。反之，研發(fā)和生產(chǎn)成本的增加會帶來消費(fèi)者成本甚至社會成本的降低，但研發(fā)和生產(chǎn)成本的增加與消費(fèi)者成本和社會成本的降低并不存在明顯的比例關(guān)系，從而給生命周期成本的核算帶來了較大的難度。實(shí)際上，這里所說的企業(yè)角度產(chǎn)品全生命周期成本的計算實(shí)質(zhì)上是一種預(yù)算，因?yàn)楹芏喈a(chǎn)品或設(shè)備使用的時間都比較長，它們投入后的使用和維修成本都只能出于相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业墓烙嫞褂玫闹荒苁墙浦?。目前產(chǎn)品全生命周期成本的核算主要有如下幾種方法：
（一）滾動預(yù)算法
由著名管理會計學(xué)家霍爾格倫（Horngren）等提出，他們認(rèn)為在產(chǎn)品全生命周期中對收益進(jìn)行全面預(yù)測和估算來計算產(chǎn)品生命周期成本是可行的，并提出了生命周期成本計算的基本關(guān)系式：生命周期收益－生命周期成本＝生命周期營業(yè)利潤。
（二）成本企劃法
成本企劃（targetCosting）的基本思路事實(shí)從市場需求出發(fā)，在產(chǎn)品策劃、開發(fā)和設(shè)計時，便設(shè)定出符合客戶需求的產(chǎn)品品質(zhì)、功能、價格等目標(biāo)，透過目標(biāo)售價及目標(biāo)利潤倒推目標(biāo)成本，通過源流管理，達(dá)成各部門、各環(huán)節(jié)乃至與供應(yīng)商的通力合作，共同去實(shí)現(xiàn)成本優(yōu)化和降低成本目標(biāo)。
（三）類推模型法
類推模型是在相似產(chǎn)品或零件的成本上根據(jù)其與目標(biāo)產(chǎn)品的不同來調(diào)節(jié)成本。該方法的有效性主要取決于正確識別己有案例和那些將要進(jìn)行比較的產(chǎn)品之間差別的能力。該方法的主要缺點(diǎn)是需要專家判斷和完全熟悉產(chǎn)品和過程，以便識別和處理相似性，對不易察覺的區(qū)別進(jìn)行調(diào)整，比較適合于新產(chǎn)品。
（四）參數(shù)模型法
參數(shù)模型是使用以往系統(tǒng)的歷史數(shù)據(jù)，基于成本確定變量來預(yù)測新系統(tǒng)的成本。使用參數(shù)模型法從整體或從各種具體活動的角度預(yù)測產(chǎn)品或零部件的成本，新系統(tǒng)的成本往往通過回歸分析的方法得到。參數(shù)通常包括制造復(fù)雜性、設(shè)計熟悉性、重量和性能等。參數(shù)模型的缺點(diǎn)是對使用新技術(shù)的產(chǎn)品的成本估計不太適用，它通常在系統(tǒng)生命周期的早期使用。
（五）詳細(xì)模型法
細(xì)模型法根據(jù)生產(chǎn)時間、物料消耗量及其價格等來估計產(chǎn)品或活動的直接成本、間接成本或日常開支也折算其中。詳細(xì)模型法需要有非常詳細(xì)的產(chǎn)品和過程的知識，是最耗時間和成本的方法。通過該方法可以得到的成本估計最精確，它通常在系統(tǒng)生命周期晚期使用。從原理上看，詳細(xì)模型法是最簡單的方法：確定完成一項活動所需的時間以及人和機(jī)器的每小時價格，時間和價格相乘得到成本。對簡單系統(tǒng)，通過它可以得到產(chǎn)品的精確成本估計，但對復(fù)雜系統(tǒng)卻存在不少困難，如確定完成每項工作所需要的時間和確定每小時價格都不是一件容易的事，需要相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)和技能。
上述各種模型隨著計算機(jī)在管理中應(yīng)用可以利用軟件系統(tǒng)進(jìn)行，這樣可以減少計算量，國外目前已有些這方面的成熟軟件。
五、產(chǎn)品全生命周期成本管理運(yùn)用中應(yīng)注意的事項
盡管產(chǎn)品全生命周期成本在加強(qiáng)企業(yè)成本管理方面卓有成效，和其他管理方法一樣，產(chǎn)品全生命周期成本管理也不是盡善盡美的，實(shí)際運(yùn)用時應(yīng)注意以下問題：
（一）謹(jǐn)防閉門造車
產(chǎn)品全生命周期成本管理雖然將管理的視角范圍擴(kuò)大，但它仍然是針對某一種產(chǎn)品的成本管理，其關(guān)注的重點(diǎn)還是企業(yè)內(nèi)部成本和影響企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的消費(fèi)者成本的控制，而沒有將本企業(yè)的成本水平與競爭對手同種產(chǎn)品或類似產(chǎn)品的成本進(jìn)行比較，找出差距。由于缺少與其競爭者的橫向?qū)Ρ?，也就無法確定企業(yè)是否具有成本領(lǐng)先優(yōu)勢。
（二）正確處理質(zhì)量與成本、功能與成本的關(guān)系
企業(yè)在追求產(chǎn)品全生命周期成本最小化時，要充分考慮到質(zhì)量成本，如果產(chǎn)品質(zhì)量設(shè)計未達(dá)到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)就可能產(chǎn)生相應(yīng)的損失，從而導(dǎo)致的成本增加。這就要求企業(yè)應(yīng)在保證可以接受的質(zhì)量成本的前提下努力降低研發(fā)階段的成本。在應(yīng)用價值工程分析時，必須充分考慮產(chǎn)品使用者的需求，對產(chǎn)品進(jìn)行功能分析，可靠地實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的必要功能。在此基礎(chǔ)上再努力降低生產(chǎn)者成本和消費(fèi)者成本，應(yīng)避免出現(xiàn)為降低生產(chǎn)者成本而減少產(chǎn)品必要功能導(dǎo)致消費(fèi)者成本及社會成本反向增長的情況。
（三）不能純粹為控制成本而忽視戰(zhàn)略目標(biāo)
產(chǎn)品全生命周期成本管理實(shí)質(zhì)是在控制一定消費(fèi)者成本水平的基礎(chǔ)上，降低生產(chǎn)者成本，而沒有站在戰(zhàn)略高度以確定成本優(yōu)勢為目的進(jìn)行成本管理，也即實(shí)行戰(zhàn)略成本管理。企業(yè)的目標(biāo)并非只是降低成本，成本降低只是實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的一種手段，企業(yè)需要用戰(zhàn)略的眼光看待成本管理，注意創(chuàng)新，以取得成本的相對優(yōu)勢，而不僅僅是降低成本。
