一、資產(chǎn)、負債的計稅基礎
資產(chǎn)負債表債務法要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn),這就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時,應當確定其計稅基礎。計稅基礎是2006年發(fā)布的新《企業(yè)會計準則》中提出的概念,它分為資產(chǎn)的計稅基礎、負債的計稅基礎。(一)資產(chǎn)的計稅基礎資產(chǎn)的計稅基礎,是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中,計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額,即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時,允許作為成本或費用于稅前列支的金額。某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎是其成本扣除按照稅法規(guī)定在以前期間已經(jīng)稅前扣除的金額。企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權投資、其他計提減值準備的資產(chǎn)等,其資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎可能存在的差異?，F(xiàn)舉例說明資產(chǎn)的計稅基礎。
1、交易性金融資產(chǎn)。會計規(guī)定期末按公允價值計量,公允價值的變動計入當期損益;稅法規(guī)定按成本作為計價基礎。例如某企業(yè)支付8000萬元取得一項交易性金融資產(chǎn),當期期末公允價值為8600萬元。會計期末交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為8600萬元,其計稅基礎為8000萬元,差額600萬元應確認為應納稅暫時性差異。
2、可供出售金融資產(chǎn)本論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供。會計規(guī)定期末按公允價值計量,公允價值的變動計入當期損益;稅法規(guī)定按成本作為計價基礎。例如某企業(yè)支付5000萬元取得一項金融資產(chǎn),作為可供出售金融資產(chǎn)核算,當期期末公允價值為5800萬元。會計期末可供出售金融資產(chǎn)賬面價值為5800萬元,其計稅基礎為5000萬元,兩者之間產(chǎn)生應納稅暫時性差異800萬元。
3、應收賬款。會計按照金融工具準則規(guī)定,對于未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值的差額計提壞賬準備;稅法規(guī)定按照應收賬款期末余額的一定比例計提的壞賬準備允許稅前扣除。例如某企業(yè)期末應收賬款余額為30000萬元,當期計提壞賬準備5000萬元,所提取壞賬準備中按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額為150萬元(30000萬*0.5%),會計期末賬面價值為25000萬元,其計稅基礎為29850萬元,兩者之差4850萬元為可抵扣暫時性差異。
4、無形資產(chǎn)。會計規(guī)定按賬面價值計量(賬面價值等于實際成本減去累計攤銷和減值準備;但對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn),其賬面價值等于實際成本減去減值準備);稅法規(guī)定的計稅基礎等于實際成本減去累計攤銷。例如某項無形資產(chǎn)取得成本為1600萬元,因其使用壽命無法合理估計,會計上視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn),不予攤銷,但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷。取得該項無形資產(chǎn)一年后,其賬面價值為1600萬元;計稅基礎為1440萬元,兩者之間產(chǎn)生160萬元的應納稅暫時性差異。對于內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn),會計規(guī)定:符合資本化條件后發(fā)生的支出構成無形資產(chǎn)成本。稅法規(guī)定:盈利企業(yè)的研發(fā)支出可加計扣除。例如企業(yè)當期發(fā)生研發(fā)支出10000萬元,其中資本化形成無形資產(chǎn)的為6000萬元。無形資產(chǎn)賬面價值為6000萬元,其計稅基礎為零。(二)負債的計稅基礎負債的計稅基礎,是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。一般負債的確認和清償不會影響企業(yè)的損益,也不會影響所得稅的計算,未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零,計稅基礎即為賬面價值。但某些情況下,負債的確認可能會影響企業(yè)的損益,進而影響不同期間的應納稅所得額,如按照會計規(guī)定自費用中提取的某項負債等。
1、預收賬款。會計上規(guī)定:不符合收入確認條件,不確認為收入;稅法規(guī)定:某些情況下確認收入,計入取得當期應納稅所得額。例如某企業(yè)收到客戶預付款100萬元。會計對于這筆不符合收入確認條件的款項,作為預收賬款核算;稅收處理是計入取得當期應納稅所得額。其賬面價值為100萬元,計稅基礎為零,兩者之間產(chǎn)生可抵扣暫時性差異100萬元。
2、應付職工薪酬。會計規(guī)定:所有與取得職工服務相關的支出均應計入成本費用,同時確認負債。稅法規(guī)定:現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍規(guī)定可以稅前扣除的計稅工資標準、福利費標準等。例如某企業(yè)當期確認應支付的職工工資及其他薪金性質(zhì)支出計2000萬元,尚未支付。按照稅法規(guī)定的計稅工資標準可以于當期扣除的部分為1700萬。則應付職工薪酬賬面價值為2000萬元;計稅基礎為2000萬元(賬面價值2000萬元減去可從未來應稅利益中扣除的金額零)
。3、預計負債。預計負債是指企業(yè)由對外提供擔保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組義務、資產(chǎn)棄置義務、虧損性合同等事項而產(chǎn)生的負債。稅法上不予確認。例如某企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因于當期確認了100萬元的預計負債。稅法規(guī)定,有關產(chǎn)品售后服務等與取得經(jīng)營收入直接相關的費用于實際發(fā)生時允許稅前列支。假定企業(yè)在確認預計負債的當期未發(fā)生售后服務費用。則預計負債賬面價值為100萬元;預計負債計稅基礎為零(即賬面價值100萬元減去可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額100萬元)。需要注意的是,未作為資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債確認的項目,按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的,其賬面價值零與計稅基礎之間也構成暫時性差異,如開辦費。(三)暫時性差異暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的計稅基礎與其列示在報表上賬面價值之間的差異(一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎指計稅時應歸屬于該資產(chǎn)或負債的金額)。視暫時性差異對未來期間應稅所得的影響,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異將導致未來期間應稅所得和應交所得稅的增加;可抵扣暫時性差異將導致未來期間應稅所得和應交所得稅的減少。暫時性差異與時間性差異的關系。所有時間性差異都是暫時性差異。例如某企業(yè)分期收款銷售產(chǎn)生的長期應收款1000萬元。會計處理:長期應收款賬面價值1000萬元。稅務處理:尚未到合同規(guī)定收款日期,其計稅基礎0。這筆業(yè)務從利潤表出發(fā)確定為時間性差異,從資產(chǎn)負債表角度形成暫時性差異。資產(chǎn)負債表債務法下對永久性差異的處理。例如某企業(yè)以2000萬元購入國債作為持有至到期投資,當期確認利息收入100萬元。期末會計賬面價值為2100萬元;稅收計稅基礎為2100萬元。該項業(yè)務從利潤表出發(fā)確定的永久性差異100萬元,從資產(chǎn)負債表角度不形成暫時性差異。
二、遞延所得稅資產(chǎn)和負債的確認
確認和計量遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn),是資產(chǎn)負債表債務法的關鍵所在。(一)遞延所得稅負債的確認暫時性差異中的應納稅暫時性差異,將導致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負債的未來期間內(nèi)增加應納稅所得額,形成遞延所得稅負債。對于所有應納稅暫時性差異,除某些特殊情況除外,均應確認相關的遞延所得稅負債。例如某企業(yè)于2006年1月1日購入某項環(huán)保設備,會計上采用直線法計提折舊,稅法規(guī)定允許采用加速折舊,其取得成本為200萬元,使用年限為10年,凈殘值為零,計稅時按雙倍余額遞減法計列折舊。不考慮中期報告的影響,企業(yè)在2006年資產(chǎn)負債表日,按照會計準則規(guī)定計提的折舊額為20萬元,計稅時允許扣除的折舊額為40萬元,則該時點上該項固定資產(chǎn)的賬面價值180萬元與其計稅基礎160萬元的差額構成應納稅暫時性差異,如其適用的所得稅稅率為33%,則應確認6.6對萬元的遞延所得稅負債。應予說明的是有些情況不確認遞延所得稅負債。如企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽的初始確認;同時具有“不是企業(yè)合并交易,且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額(或可抵扣虧損)”特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債;同時滿足“投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間和該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回”條件的企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的應納稅暫時性差異,相關的所得稅影響不予確認。(二)遞延所得稅資產(chǎn)的確認暫時性差異中的可抵扣暫性差異:將導致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負債的未來期間內(nèi)減少應納稅所得額,形成遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)以可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間預計將獲得的應稅所得為限,確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。例如某企業(yè)將應計提產(chǎn)品保修費用500萬元確認為一項負債,該費用直到支付賠償時才能在計稅時抵扣,稅率30%。則該負債稅基為零,可抵扣暫時性差異為500萬元。在以賬面金額清償該負債時,企業(yè)減少其未來應稅利潤500萬元,同時,相應地減少其未來所得稅支出150萬元(500×30%)。因此,若該企業(yè)能夠在未來期間賺得足夠的應稅利潤,以便從減少所得稅支出額中獲益,那么它應確認一項遞延所得稅資產(chǎn)150萬元。
三、所得稅的確認與計量
在按照資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的情況下,利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩部分。當期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易或事項,應交納給稅務部門的所得稅金額,即當期應交所得稅。其計算公式:當期所得稅=應納稅所得額×當期適用稅率遞延所得稅是按照所得稅準則規(guī)定當期應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額,即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債當期發(fā)生額的綜合結(jié)果。其計算公式為:遞延所得稅=當期遞延所得稅負債的增加(-減少)-當期遞延所得稅資產(chǎn)的增加(+減少)
四、賬務處理
項目賬面價值計稅基礎暫時性差異應納稅可抵扣交易性金融資產(chǎn)260 200 60存貨2000 2200 200預計負債100 0 100合計60 300資產(chǎn)負債表債務法下應設置“所得稅費用”、“應交稅費———應交所得稅”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”四個科目對所得稅進行會計處理。例如:假設某企業(yè)適用的所得稅稅率為33%,2006年利潤總額為750萬元。該企業(yè)當年會計與稅收之間差異包括以下事項:(1)國債利息收入50萬元;(2)稅款滯納金60萬元;(3)交易性金融資產(chǎn)公允價值增加60萬元;(4)提取存貨跌價準備200萬元;(5)因售后服務預計費用100萬元。根據(jù)上述資料計算如下:應納稅所得額=利潤總額750萬元-國債利息收入50萬元+稅款滯納金60萬元-交易性金融資產(chǎn)公允價本論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供值增加60萬元+提取存貨跌價準備200萬元+因售后服務預計費用100萬元=1000萬元;應交所得稅=1000萬×33%=330萬元;所得稅費用=750萬×33%=247.5萬元。該企業(yè)2006年所得稅費用的會計處理:借:所得稅費用2475000遞延所得稅資產(chǎn)825000貸:應交稅費———應交所得稅3300000又例某企業(yè)2006年12月31日資產(chǎn)負債表中部分項目賬面價值與計稅基礎情況如下(單位:萬元):經(jīng)過分析計算得出:可抵扣暫時性差異為300萬元,遞延所得稅資產(chǎn)=300萬×33%=99萬元,應納稅暫時性差異為60萬元,遞延所得稅負債=60萬×33%=19.8萬元。2006年確認所得稅費用的會計處理:借:所得稅費用2508000遞延所得稅資產(chǎn)990000貸:應交稅費———應交所得稅3300000遞延所得稅負債198000沿上例假定2007年該企業(yè)的應納稅所得額為2000萬元,資產(chǎn)負債表中部分項目情況如下(單位:萬元):經(jīng)過分析計算如下:(1)期末應納稅暫時性差異200萬元,期末遞延所得稅負債(200×33%)66萬元,減去期初遞延所得稅負債19.8萬元,本期末遞延所得稅負債增加46.2萬元。(2)期末可抵扣暫時性差異160萬元,期末遞延所得稅資產(chǎn)(160×33%)52.8萬元,減去期初遞延所得稅資產(chǎn)99萬元,本期末遞延所得稅資產(chǎn)減少46.2萬元。則2007年該企業(yè)的應交所得稅=2000×33%=660萬元,確認利潤表中的所得稅費用為752.4萬元,其會計處理是:借:所得稅費用7524000貸:應交稅費———應交所得稅6600000遞延所得稅負債462000遞延所得稅資產(chǎn)462000綜上所述,資產(chǎn)負債表法是新所得稅準則要求采用的會計處理方法,也是會計國際趨同,經(jīng)濟全球化的客觀要求。筆者淺探了新會計準則中企業(yè)所得稅的會計處理問題,相信隨著會計實務的逐步開展,所得稅的會計處理及披露會增進財務報告的相關性,為投資者、債權人及其他利益相關者提供更好的決策依據(jù)。
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