摘 要：在西方發(fā)達(dá)國家，稅收籌劃對(duì)納稅人來說是耳熟能詳?shù)?。而在我國，稅收籌劃則處于初級(jí)階段，人們雖然對(duì)此有極大的興趣和需求，但又似乎心有所忌。因此了解稅收籌劃的目標(biāo)，分析稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，研究稅收籌劃在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用，特別是在存貨的計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算方法、虧損彌補(bǔ)方法等方面謀求稅收籌劃的策略，有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。
關(guān)鍵詞：稅收籌劃 存貨 固定資產(chǎn)折舊 虧損彌補(bǔ)
稅收籌劃是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)收益最大化，對(duì)涉及稅收的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行預(yù)先安排，在稅法允許的范圍內(nèi)規(guī)避部分納稅義務(wù)，盡可能節(jié)約稅款，獲得最大稅收收益。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃有利于最大限度地實(shí)現(xiàn)其財(cái)務(wù)目標(biāo)：一是在企業(yè)目前既定的組織機(jī)構(gòu)和經(jīng)營條件下，在日常的經(jīng)營活動(dòng)中，通過對(duì)收入、資產(chǎn)、費(fèi)用等的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄方法的選擇，實(shí)現(xiàn)減輕稅收負(fù)擔(dān)，提高盈利水平的目標(biāo)；二是利用稅收優(yōu)惠政策，以達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)營運(yùn)資金和實(shí)現(xiàn)資本擴(kuò)張的目的。
一、企業(yè)稅收籌劃的目標(biāo)
企業(yè)稅收籌劃的目標(biāo)就是減輕稅收負(fù)擔(dān)，爭取稅后利潤最大化，其外在表現(xiàn)就是納稅最少，納稅最晚，即實(shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)納稅”。
（一）恰當(dāng)履行納稅義務(wù)
恰當(dāng)履行納稅義務(wù)是稅收籌劃的基礎(chǔ)目標(biāo)，旨在規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)避任何法定納稅義務(wù)之外的納稅成本的發(fā)生。為此，納稅人應(yīng)做到納稅遵從，即依法納稅，實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)槎愂站哂袕?qiáng)制性，任何人必須遵守稅法，依法納稅，否則就要受到法律的制裁。如果偏離了納稅遵從，企業(yè)將面臨涉稅風(fēng)險(xiǎn)。稅收制度又具有復(fù)雜性、多變性，這就意味著納稅義務(wù)不能自動(dòng)履行，即納稅人必須不斷學(xué)習(xí)，及時(shí)、正確掌握現(xiàn)行稅法，并隨之進(jìn)行相應(yīng)的籌劃，才能恰當(dāng)履行納稅義務(wù)。
（二）納稅成本最低化
納稅人為履行納稅義務(wù)，必然會(huì)發(fā)生相應(yīng)的納稅成本。納稅成本最低化是稅收籌劃的基本目標(biāo)。納稅成本包括直接納稅成本和間接納稅成本。前者是納稅人為履行納稅義務(wù)而付出的人力、物力、財(cái)力，后者是納稅人在履行納稅義務(wù)過程中所承受的精神負(fù)擔(dān)、心理壓力等。直接納稅成本考慮的是經(jīng)濟(jì)付出，容易確認(rèn)和計(jì)量，間接納稅成本不能直接衡量和計(jì)算，則需要估算或測算。稅收制度越公平，納稅人的心理就越平衡；稅收負(fù)擔(dān)若在納稅人的承受能力之內(nèi)，其心理壓力就小；稅收征管越透明、越公正，納稅人對(duì)稅收的恐懼感便越小，納稅成本就越低。納稅成本的降低，會(huì)使企業(yè)利潤增加，從而增加應(yīng)稅所得額，這對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，則可增加稅收收入，降低其征管成本，是一種雙贏結(jié)果。
（三）稅收負(fù)擔(dān)最低化
稅收負(fù)擔(dān)最低化是稅收籌劃的最高目標(biāo)。是一種積極的、進(jìn)攻型的稅收籌劃目標(biāo)?，F(xiàn)代稅收籌劃應(yīng)該服從、服務(wù)于現(xiàn)代企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)。企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)從稅收籌劃的角度看，稅收負(fù)擔(dān)最低化是實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化的基礎(chǔ)和前提。
世界經(jīng)濟(jì)一體化導(dǎo)致國際貿(mào)易日趨頻繁，跨國經(jīng)營企業(yè)越來越多、規(guī)模越來越大，但各國稅制都具有復(fù)雜性、差異性和多變性。企業(yè)在國內(nèi)、國際經(jīng)營中如何實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低，利潤最大，是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要對(duì)企業(yè)的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行總體運(yùn)籌和安排，在法律的規(guī)定、國際慣例、道德規(guī)范和經(jīng)營管理需要之間尋求平衡，爭取在涉稅零風(fēng)險(xiǎn)下企業(yè)利潤的最大化。因此，稅收籌劃應(yīng)以企業(yè)整體和長遠(yuǎn)利益作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。稅收負(fù)擔(dān)最低化更多的是從經(jīng)濟(jì)觀點(diǎn)而非稅收角度來謀劃和安排，稅收籌劃的焦點(diǎn)是企業(yè)現(xiàn)金流量、資源的充分利用，納稅人所得的最大化。
二、企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)分析
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，都需要一定的成本費(fèi)用支出，企業(yè)納稅以及稅收籌劃也不例外，它可能會(huì)給企業(yè)帶來相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。
一是投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)。建立現(xiàn)代稅收制度的一項(xiàng)主要原則應(yīng)是稅收的中性原則。該原則的基本內(nèi)涵是，國家征稅除了使納稅人因納稅而發(fā)生負(fù)擔(dān)以外，最好不要再使納稅人承受其他額外負(fù)擔(dān)或經(jīng)濟(jì)上的損失。納稅人不應(yīng)因國家征稅而改變其既定的投資方向。但事實(shí)上并非如此，由于納稅會(huì)使市場中各種相對(duì)價(jià)格發(fā)生變化，原來有效率的資源配置狀態(tài)變形，稅收的額外負(fù)擔(dān)隨之產(chǎn)生，納稅人會(huì)因稅收因素而放棄最優(yōu)的甲投資方案而改為次優(yōu)的乙投資方案，這種因征稅而使納稅人被迫改變投資行為而給企業(yè)帶來的機(jī)會(huì)損失的可能性，就是投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)源于稅收的非中性，稅收的非中性越強(qiáng)，投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)程度越大，相應(yīng)的扭曲成本也就越高。
二是經(jīng)營損益的風(fēng)險(xiǎn)。政府征稅（尤其是所得稅）體現(xiàn)為企業(yè)既得利益的分享，而并未承諾承擔(dān)相應(yīng)比例經(jīng)營損失風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任，盡管稅法規(guī)定企業(yè)一定期限內(nèi)可以用以后年度實(shí)現(xiàn)的利潤（稅前利潤）彌補(bǔ)前期發(fā)生的經(jīng)營虧損。即企業(yè)盈利，政府通過征稅獲得一部分，企業(yè)虧損政府因允許企業(yè)延期彌補(bǔ)虧損而相應(yīng)承擔(dān)了部分風(fēng)險(xiǎn)。但這種“風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)”是以企業(yè)在以后限定期限內(nèi)擁有充分獲利能力為假定條件的，如果企業(yè)在以后限定的期限內(nèi)沒有獲利，一切風(fēng)險(xiǎn)將完全由企業(yè)自己承擔(dān)。如果企業(yè)在以后限定的期限內(nèi)擁有充分獲利，由于抵補(bǔ)虧損的資金來源并非來自企業(yè)以前年度盈利時(shí)已繳納的稅款返還,而是企業(yè)以后年度實(shí)現(xiàn)的利潤，這說明國家稅收的立法在總體上是向政府傾斜的。因?yàn)橐鸭{的稅款不能返還，意味著企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)加重了，彌補(bǔ)前期虧損的結(jié)果，企業(yè)承擔(dān)了大部分損失（按現(xiàn)行33%的企業(yè)所得稅率，企業(yè)承擔(dān)的是67%）。
三是稅款支付的風(fēng)險(xiǎn)。納稅作為企業(yè)對(duì)政府負(fù)債的償還,具有單向、強(qiáng)制、貨幣支付的剛性約束。它不同于企業(yè)一般性債務(wù)的償還，其他債務(wù)的償還具有非貨幣支出的特點(diǎn)，有時(shí)可不動(dòng)用現(xiàn)金即可結(jié)清所欠債務(wù)，如雙方互為債權(quán)債務(wù)、新舊債務(wù)調(diào)換、債務(wù)重組等。而企業(yè)所負(fù)的稅收債務(wù)，不可能采取與政府間債權(quán)債務(wù)互抵的途徑予以結(jié)清，企業(yè)必須無條件履行納稅義務(wù)，按期申報(bào)，繳納稅款，非經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，不得延期繳納稅款。在批準(zhǔn)延期納稅的情況下，如果納稅人最長超過3個(gè)月的期限仍未納稅，同樣屬于違法行為。企業(yè)一旦資金不足而又未批準(zhǔn)延期納稅或批準(zhǔn)延期納稅而又超過延期期限的，不但要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)懲罰，而且要承受因企業(yè)信譽(yù)的降低而可能導(dǎo)致其市場價(jià)值潛在的有形、無形損失，這種損失比前者可能更大。
三、稅收籌劃在財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用
研究稅收籌劃在企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用，特別是在存貨的計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算方法、虧損彌補(bǔ)方法等方面謀求稅收籌劃的策略，具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。
（一）利用存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行稅收籌劃
存貨是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，為銷售或耗用目的而儲(chǔ)存的有形資產(chǎn)。包括原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、商品等。依據(jù)我國《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人的各種存貨應(yīng)以取得的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。各種存貨的發(fā)出或領(lǐng)用的成本計(jì)價(jià)方法，可以采取先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等方法中任意一種。納稅人可以根據(jù)實(shí)際情況，靈活利用存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行稅收籌劃。但是我國稅法規(guī)定，納稅人的存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意改變。如確需改變的應(yīng)在下一納稅年度開始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，否則，對(duì)應(yīng)納所得稅額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。
存貨的計(jì)價(jià)方法與所得稅的稅收籌劃有很大關(guān)系。存貨計(jì)價(jià)方法的不同，對(duì)納稅人的應(yīng)稅所得和應(yīng)納稅額有直接的影響，因此，采用何種計(jì)價(jià)方法是企業(yè)稅收籌劃的重要內(nèi)容，企業(yè)可以根據(jù)不同的情況，選擇一種最佳成本計(jì)算方法，達(dá)到節(jié)約稅收成本的目的。
當(dāng)材料價(jià)格不斷上漲時(shí)，后進(jìn)的材料先出去，計(jì)入成本的費(fèi)用就高，而先進(jìn)先出法必然使得計(jì)入成本的費(fèi)用較低。如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期，也就意味著企業(yè)獲得的利潤越多，其得到的免稅額就越多，這樣，企業(yè)就可以選擇先進(jìn)先出法計(jì)算存貨成本，以減少存貨費(fèi)用的當(dāng)期攤?cè)?，擴(kuò)大當(dāng)期利潤，達(dá)到少繳所得稅的目的；相反，如果企業(yè)正處于征稅期，其實(shí)現(xiàn)的利潤越多，則繳納的所得稅就越多，這時(shí)企業(yè)就可以選擇后進(jìn)先出法，將當(dāng)期的存貨費(fèi)用盡量擴(kuò)大，以達(dá)到減少當(dāng)期利潤，推遲納稅期的目的。如果價(jià)格平穩(wěn)或價(jià)格波動(dòng)不大，則宜使用加權(quán)平均法。尤其在不同年份企業(yè)所得稅稅率有差異時(shí)，企業(yè)對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇，可以將高額的利潤保留在免稅或低稅年度，從而節(jié)約稅款，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
（二）利用固定資產(chǎn)折舊計(jì)算方法進(jìn)行稅收籌劃
為了使固定資產(chǎn)由于損耗而減少的價(jià)值得到補(bǔ)償，應(yīng)按期間收入和費(fèi)用配比的原則，將折舊費(fèi)用分期計(jì)入產(chǎn)品成本和費(fèi)用，否則會(huì)影響利潤和應(yīng)納稅額。選擇最佳的折舊方法，可以為企業(yè)帶來實(shí)惠。最常用的折舊方法有直線法、工作量法、產(chǎn)量法和加速折舊法。納稅人折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
稅法對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行了嚴(yán)格的限制?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，原則上采取直線折舊法。根據(jù)國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2003]113號(hào)文件規(guī)定，對(duì)在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的機(jī)器設(shè)備；對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資項(xiàng)目的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備；證券公司電子類設(shè)備；集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備；外購達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件，企業(yè)可在申報(bào)納稅時(shí)自主選擇采用加速折舊的方法，同時(shí)報(bào)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)備案。對(duì)符合上述加速折舊條件的固定資產(chǎn)，應(yīng)采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法折舊。
從企業(yè)稅負(fù)來看，在累進(jìn)稅率的情況下，采用直線攤銷法使企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)最輕，而快速折舊法較差。這是因?yàn)橹本€攤銷法使企業(yè)攤?cè)氤杀镜哪暾叟f額基本相等，能有效地遏制某一年內(nèi)利潤過于集中，適用稅率較高，而別的年份利潤又驟減的現(xiàn)象，從而使納稅金額較小，稅負(fù)較輕。相反，加速折舊法把利潤集中在后幾年，必然導(dǎo)致后幾年承擔(dān)較高稅率的稅負(fù)。但在比例稅率的情況下，采用加速折舊法對(duì)企業(yè)更為有利。因?yàn)榧铀僬叟f法可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內(nèi)加快得到補(bǔ)償，企業(yè)前期利潤少、納稅少；后期利潤多，納稅多，從而起到延期納稅的作用。企業(yè)推遲繳納所得稅，可以視為政府提供的無息貸款，這對(duì)企業(yè)是有利的。運(yùn)用加速折舊法計(jì)算折舊時(shí)，開始的年份提取了更多的折舊，沖減了稅基，使得應(yīng)納稅所得額減少，企業(yè)的利潤向后順延；同時(shí)可使企業(yè)加速對(duì)設(shè)備的更新，促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展的后勁?？梢姡髽I(yè)可以通過選擇加速折舊法，達(dá)到節(jié)約稅款，較好的實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的效果。
（三）虧損彌補(bǔ)方法的稅收籌劃
根據(jù)我國稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)，下一納稅年度的所得不足以彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但延續(xù)彌補(bǔ)期最長不得超過五年。五年內(nèi)不論納稅人是盈利還是虧損，都應(yīng)該連續(xù)計(jì)算彌補(bǔ)的年度。
1. 用稅前利潤彌補(bǔ)虧損的稅收籌劃
企業(yè)可以利用資產(chǎn)計(jì)價(jià)和攤銷方法以及費(fèi)用列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)的可選擇性，在稅法允許的范圍內(nèi)，在用稅前利潤彌補(bǔ)虧損的五年期限到期前，繼續(xù)造成企業(yè)虧損，從而延長稅前利潤補(bǔ)虧的期限。尤其是外商投資企業(yè)，充分利用這一優(yōu)惠政策，可以推遲企業(yè)的開始獲利年度，達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定，經(jīng)營期在10年以上的生產(chǎn)型外商投資企業(yè)，從開始獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。開始獲利年度是指企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后第一個(gè)獲得利潤的年度，如果開辦初期有虧損，可以逐年結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，以彌補(bǔ)后有利潤的納稅年度為開始獲利年度。如果企業(yè)更加合理地安排資金投入，在稅法允許的范圍內(nèi)選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法，充分利用稅前利潤補(bǔ)虧這一優(yōu)惠政策，推遲企業(yè)開始獲利年度，就可為企業(yè)減輕稅負(fù)創(chuàng)造條件。
2. 用投資分回利潤彌補(bǔ)虧損的稅收籌劃
根據(jù)我國稅法規(guī)定，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損，其分回的利潤可先彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有余額的，再按照規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。為了簡化計(jì)算，企業(yè)發(fā)生虧損，對(duì)其從被投資方分回的投資收益（包括股息、紅利、聯(lián)營分利等）允許不再還原為稅前利潤，而直接用于彌補(bǔ)虧損，剩余部分再按規(guī)定計(jì)算補(bǔ)稅。如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于被投資方，則無需補(bǔ)稅；如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資方，應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。補(bǔ)繳稅款的計(jì)算公式為：
應(yīng)補(bǔ)繳所得稅額=（投資企業(yè)分回利潤－彌補(bǔ)虧損）÷（1－被投資企業(yè)所得稅稅率）×（投資企業(yè)所得稅稅率－被投資企業(yè)所得稅稅率）
顯然，投資企業(yè)與被投資企業(yè)的稅率相差越大，應(yīng)補(bǔ)繳的稅款就越多。如果企業(yè)投資于兩個(gè)以上的適合不同所得稅稅率的企業(yè)，并且投資方企業(yè)存在可稅前彌補(bǔ)虧損，則當(dāng)被投資企業(yè)分回利潤時(shí)，企業(yè)可選擇對(duì)自己有利的方式計(jì)算補(bǔ)繳稅款，即先用低稅率的分回利潤彌補(bǔ)虧損，再用高稅率的分回利潤彌補(bǔ)，然后計(jì)算補(bǔ)繳稅款。采用這種方法，雖然彌補(bǔ)虧損后計(jì)算補(bǔ)繳稅款的所得額不變，但由于所得稅稅率不同，可以將低稅率補(bǔ)稅基數(shù)轉(zhuǎn)移給高稅率補(bǔ)稅基數(shù)，其結(jié)果必然會(huì)減輕所得稅稅負(fù)。可見，企業(yè)利用投資分回利潤彌補(bǔ)虧損時(shí)，如果企業(yè)既有按規(guī)定需要補(bǔ)稅的分回利潤，也有不需要補(bǔ)稅的分回利潤，可先用需要補(bǔ)稅的分回利潤直接彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)后還有虧損的，再用不需要補(bǔ)稅的分回利潤彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)后有盈余，不再補(bǔ)稅，這樣也可以達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。
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The application that plans in enterprise financial management studies tax revenue
WANG Shu-ling
（Shaanxi Administration School, Xi’an 710068,China）
Abstract: In western developed countries tax revenue plan for taxpayer is ear cooked can detail. And in our country tax revenue plan to be in elementary stage, though, people have maximum interest and demand for this, but again seem heart avoid. Therefore know tax revenue the goal that planed , analyse tax revenue the risk that planed , study tax revenue to plan the application in enterprise financial management , especially remedy method of loss and the calculation method in the depreciation of fixed assets and the valuation method of stock , seek tax revenue the strategy of planing , is necessary very much.
Key words: Tax revenue is planed; Stock; The depreciation of fixed assets; Loss is remedied;
作者：王淑玲 文章來源：陜西省行政學(xué)院經(jīng)濟(jì)系 西安 710068
