現(xiàn)行《合并會計報表暫行規(guī)定》中只規(guī)范了內(nèi)部購入存貨抵銷時的會計處理，沒有涉及關(guān)聯(lián)方交易、債務(wù)重組等特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)下取得存貨的抵銷。鑒于此，筆者擬就集團(tuán)內(nèi)部在各種方式下取得存貨的抵銷處理作些淺析。
一、集團(tuán)內(nèi)部購入存貨當(dāng)期的抵銷處理
在內(nèi)部購銷活動中，銷售企業(yè)在其個別利潤表中按集團(tuán)內(nèi)部銷售價款確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，計算出售該產(chǎn)品的損益；購買企業(yè)則是以支付購貨的價款作為存貨成本，并在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示。從整個企業(yè)集團(tuán)來看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當(dāng)于一個企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。因此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，必須將銷售方所確認(rèn)的銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本與購買方所確認(rèn)的購入存貨成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。編制抵銷分錄時，按集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“主營業(yè)務(wù)收入”項目，按其銷售成本，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目，按當(dāng)期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，貸記“存貨”項目。若銷售方發(fā)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，抵銷分錄中應(yīng)借記“存貨”項目，其余項目不變。
例1：甲公司本期將一批商品銷售給子公司，其銷售收入為20 000元(由于稅金不應(yīng)予以抵銷，故編制合并報表不考慮稅金，下同)，銷售成本為14 000元。本期子公司該商品未實現(xiàn)對外銷售，全部形成期末存貨。
該存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為6 000元，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)將其予以抵銷。抵銷分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入20 000；貸：主營業(yè)務(wù)成本14 000，存貨6 000
二、關(guān)聯(lián)方交易取得存貨當(dāng)期的抵銷處理
我國企業(yè)會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售商品時，應(yīng)按不超過商品賬面價值120%確認(rèn)銷售收入，實際交易價格超過確認(rèn)為收入的部分，計入資本公積(關(guān)聯(lián)交易差價)，不確認(rèn)為銷售收益。購買方按所支付的價款，確認(rèn)商品的入賬價值。
從企業(yè)集團(tuán)角度來看，關(guān)聯(lián)方交易取得存貨屬于內(nèi)部物資調(diào)撥，既不會產(chǎn)生利潤和資本公積，也不會增加商品的價值。因此，在編制合并報表時，應(yīng)將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和未實現(xiàn)資本公積予以抵銷。編制抵銷分錄時，借記“主營業(yè)務(wù)收入”，“資本公積”項目；貸記“主營業(yè)務(wù)成本”，“存貨”項目。
例2：甲公司2001年度生產(chǎn)的產(chǎn)品部分銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價值為440萬元，銷售價格為616萬元。甲公司銷售產(chǎn)品增值稅稅率為17%，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。
甲公司應(yīng)確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入=440×120%=528萬元，產(chǎn)生的資本公積=616－528=88萬元。抵銷分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入5 280 000，資本公積880 000；貸：主營業(yè)務(wù)成本4 400 000，存貨1 760 000。
三、非貨幣性交易取得存貨當(dāng)期的抵銷處理
根據(jù)我國企業(yè)會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，在非貨幣性交易情況下，如果不涉及補(bǔ)價的，應(yīng)根據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的實際成本；在涉及補(bǔ)價的情況下，應(yīng)根據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價值加減確認(rèn)的損益加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，加(或減)補(bǔ)價，作為換入資產(chǎn)的實際成本。由此可見，現(xiàn)行會計制度中會計核算的基礎(chǔ)是換出資產(chǎn)的賬面價值，而非貨幣性交易發(fā)生的前提是所交易資產(chǎn)的公允價值相等，即等價交換。賬面價值是交易各方各自確認(rèn)的價值，公允價值是交易市場所公允的價值，兩者往往不一致，這就使得非貨幣性交易雙方換入資產(chǎn)的入賬價值與其原賬面價值不相等。
就整個集團(tuán)而言，非貨幣性交易只是存貨及其他非貨幣性資產(chǎn)的內(nèi)部流轉(zhuǎn)或調(diào)撥，既不會使有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生增減，也不會產(chǎn)生交易損益。故在編制合并報表時，應(yīng)將交易雙方換入資產(chǎn)的入賬價值與原賬面價值相比發(fā)生增減變化的部分及產(chǎn)生的交易損益予以抵銷。
例3：甲公司和其母公司乙均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司以一臺全新設(shè)備換入乙公司存貨，存貨的賬面價值為100萬元，公允價值和計稅價值均為100萬元，甲公司設(shè)備的賬面價值127萬元，公允價值和計稅價格均為127萬元。
甲公司換入存貨的入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值127－可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額17=110萬元；乙公司換入設(shè)備的入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值100＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)17=117萬元。
甲公司換入存貨的入賬價值(110萬元)比其原賬面價值(100萬元)高10萬元。乙公司換入設(shè)備的入賬價值(117萬元)比其原賬面價值(127萬元)低10萬元。在編制合并報表時應(yīng)將該差額予以抵銷，抵銷分錄為：借：固定資產(chǎn)100 000；貸：存貨100 000。
四、債務(wù)重組取得存貨當(dāng)期的抵銷處理
債權(quán)人接受債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得存貨或以應(yīng)收債權(quán)換入的存貨，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額后的余額，作為入賬價值。涉及補(bǔ)價時，債權(quán)人收到補(bǔ)價的，按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去補(bǔ)價和可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額后的余額，作為所接受的存貨的入賬價值；債權(quán)人支付補(bǔ)價的，按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額后的余額，作為所接受存貨的入賬價值。債務(wù)人應(yīng)按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付債務(wù)，應(yīng)付債務(wù)的賬面價值大于用以清償債務(wù)的存貨成本、增值稅銷項稅額和支付的相關(guān)稅費(fèi)合計的差額，計入資本公積；反之，應(yīng)確認(rèn)為損失并直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出。
從整個企業(yè)集團(tuán)來看，債務(wù)人用存貨清償債務(wù)，只是存貨的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，既不能使企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)增加，也不能使存貨價值增減；既不會增加企業(yè)集團(tuán)的損失，也不會增加其資本公積。因此，在編制合并報表時，應(yīng)將債務(wù)重組中產(chǎn)生的損失或資本公積與存貨增減值抵銷。若債務(wù)人發(fā)生重組損失，抵銷分錄中應(yīng)借記“存貨”項目，貸記“營業(yè)外支出”項目；若債務(wù)人產(chǎn)生資本公積，抵銷分錄中應(yīng)借記“資本公積”項目，貸記“存貨”項目。
例4：母公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還所欠子公司的購貨款700 000元，該產(chǎn)品的銷售價格550 000元，實際成本440 000元。子公司接受母公司以產(chǎn)品償還債務(wù)時，將該產(chǎn)品作為存貨入庫，并不再單獨(dú)支付給母公司增值稅款，子公司未對該項應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。
母公司應(yīng)計入資本公積的金額=700 000－440 000－550 000×17%=166 500元，在編制合并制表時，應(yīng)將其予以抵銷，抵銷分錄為：借：資本公積116 500；貸：存貨116 500。
五、存貨跌價準(zhǔn)備當(dāng)期的抵銷處理
從存貨持有企業(yè)對內(nèi)部取得存貨計提跌價準(zhǔn)備的抵銷處理，有兩種情況：第一種情況是，持有企業(yè)本期期末內(nèi)部取得存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于存貨原賬面價值；第二種情況是，持有企業(yè)本期期末內(nèi)部取得存貨的可變現(xiàn)凈值低于存貨原賬面價值。
在第一種情況下，存貨的可變現(xiàn)凈值低于持有企業(yè)的取得成本，但高于該存貨在合并會計報表中的成本，因此，就企業(yè)集團(tuán)來說，該存貨跌價準(zhǔn)備不需要計提。進(jìn)行抵銷處理時，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目，貸記“管理費(fèi)用”項目。在第二種情況下，相對于持有企業(yè)該存貨的取得成本高于該存貨在合并報表中的成本的差額部分計提的跌價準(zhǔn)備的金額，應(yīng)視同第一種情況予以抵銷；相對于該存貨在合并報表中的成本高于該存貨可變現(xiàn)凈值的部分而計提的跌價準(zhǔn)備的金額，無論從持有企業(yè)來說，還是對于整個集團(tuán)而言，都是必須計提的跌價準(zhǔn)備，必須在合并會計報表中予以反映。進(jìn)行抵銷處理時，應(yīng)按持有企業(yè)本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備中內(nèi)部取得成本高于原賬面價值的數(shù)額，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目，貸記“管理費(fèi)用”項目。
六、連續(xù)編制合并會計報表時的抵銷處理
連續(xù)編制合并會計報表時，應(yīng)將上期抵銷的存貨價值中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤、未實現(xiàn)的損失或資本公積項目對期初未分配利潤、期初資本公積的影響予以抵銷。同時將上期因存貨跌價準(zhǔn)備抵銷而抵銷的管理費(fèi)用對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額。
1．內(nèi)部購入存貨。①將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷。借記“期初未分配利潤”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目(假設(shè)上期存貨在本期全部售出，下同)。②對于本期發(fā)生的內(nèi)部購銷活動，將內(nèi)部銷售收入，內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。借記“主營業(yè)務(wù)收入”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目。③將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。借記“主營業(yè)務(wù)成本”項目，貸記“存貨”項目。
2．關(guān)聯(lián)方交易取得存貨。①將未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及未實現(xiàn)資本公積對期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷。借記“期初未分配利潤”、“資本公積”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目。②對于本期發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易活動，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本、未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及未實現(xiàn)資本公積予以抵銷。借記“主營業(yè)務(wù)收入”、“資本公積”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目。③將期末該存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和未實現(xiàn)資本公積予以抵銷。借記“主營業(yè)務(wù)成本”項目，貸記“存貨”項目。
3．非貨幣性交易取得存貨。①將該存貨的增減值與其他非貨幣性資產(chǎn)的減增值予以抵銷，涉及補(bǔ)價時還應(yīng)將確認(rèn)的損益對期初未分配利潤的影響予以抵銷。②期末對該類存貨的抵銷與上述非貨幣性交易取得存貨當(dāng)期的抵銷處理相同。
4．債務(wù)重組取得存貨。①將未實現(xiàn)資本公積對期初相關(guān)項目余額的影響抵銷，借記“資本公積”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目；將未實現(xiàn)重組損失對期初未分配利潤的影響抵銷，借記“主營業(yè)務(wù)成本”項目，貸記“期初未分配利潤”項目。②期末對該類存貨的抵銷，與上述債務(wù)重組取得存貨當(dāng)期的抵銷處理相同。
5．存貨跌價準(zhǔn)備。①將上期管理費(fèi)用中抵銷的存貨跌價準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目，貸記“期初未分配利潤”項目。②將本期個別會計報表中沖銷的存貨跌價準(zhǔn)備抵銷，借記“管理費(fèi)用”項目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目。③本期對補(bǔ)提跌價準(zhǔn)備的抵銷與上述存貨跌價準(zhǔn)備當(dāng)期的抵銷處理相同。
作者：楊志君
作者單位：重慶工商大學(xué)會計學(xué)院
