一、兩制征求意見稿與現(xiàn)行醫(yī)院會計制度相比的重要變化
文中所提的兩制征求意見稿，是指2009年和2010年兩次征求意見的《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)和2010年發(fā)布的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)(下同)。兩制征求意見稿與現(xiàn)行醫(yī)院會計制度相比發(fā)生了較大的變化。本文重點闡述探討以下兩方面的變化。
(一)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)采用雙制并存、分類核算的制度形式
近年來，隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革與發(fā)展，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)得到了較快的發(fā)展。特別是經(jīng)歷了2003年的非典之后，我國各級政府加大了對衛(wèi)生機構(gòu)的投入力度，調(diào)整了衛(wèi)生資源配置，以提高應對突發(fā)公共衛(wèi)生事件的醫(yī)療救治水平，全國醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)變化較大。
為了適應醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的發(fā)展變化，我國在進行現(xiàn)行醫(yī)院會計制度改革時，將現(xiàn)行的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)分為兩部分，即：公立醫(yī)院和基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)，并分別制定了《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)，形成了醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計雙制并存、分類核算的制度形式，改變了原來個制度、一個會計核算基礎的制度形式。
(二)我國醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算基礎的轉(zhuǎn)換
我國現(xiàn)行的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算基礎采用的是收付實現(xiàn)制。這個會計核算基礎在當時情況下實施是必要的。十幾年后的今天，我國醫(yī)療衛(wèi)生領域面臨的政治經(jīng)濟環(huán)境和內(nèi)部運行機制都發(fā)生了很大的變化，同時公共產(chǎn)品理論和新公共管理理論不斷完善，都對我國醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)采用的收付實現(xiàn)制提出了挑戰(zhàn)。
為了適應這種變化，我國于2009年和2010年頒布的兩制征求意見稿摒棄了原有收付實現(xiàn)制會計核算基礎，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計采用修正的收付實現(xiàn)制，公立醫(yī)院會計采用修正的權(quán)責發(fā)生制，并根據(jù)兩類醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的不同特點，采用不同的成本核算辦法。如，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的固定資產(chǎn)不提折舊，而公立醫(yī)院則對固定資產(chǎn)計提折舊。
二、兩制征求意見稿存在的不是
現(xiàn)已頒布的兩制征求意見稿存在很多不足，本文著重從以下方面進行分析。
(一)《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿二)的依據(jù)是不恰當?shù)?
在《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿二)第一部分第一款中規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準則》(試行)及國家其他有關(guān)法律、法規(guī)，制定本制度?！?
其中的《事業(yè)單位會計準則》(試行)是于1997年頒布的，當時是“試行”，而這個試行存活至今已有十多年了。現(xiàn)在制定的新的會計制度不應該再依據(jù)這個“試行”的會計準則。
(二)從適用范圍上看，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的會計制度存在一定的遺漏
對于會計制度的適用范圍，《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)規(guī)定：“本制度適用于中華人民共和國境內(nèi)政府舉辦的獨立核算的城市社區(qū)衛(wèi)生服務中心(站)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)。企業(yè)事業(yè)組織、社會團體及其他社會組織舉辦的非營利性基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)參照執(zhí)行?！薄夺t(yī)院會計制度》(征求意見稿二)規(guī)定：“本制度適用于中華人民共和國境內(nèi)各級各類獨立核算的公立醫(yī)院(以下簡稱醫(yī)院)，包括綜合醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部(所)、療養(yǎng)院等”。
根據(jù)財政部《政府收支分類科目》的政府支出功能分類中規(guī)定，我國的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)包括公立醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、公共衛(wèi)生機構(gòu)。其中：公立醫(yī)院包括：綜合醫(yī)院、中醫(yī)(民族)醫(yī)院、傳染病醫(yī)院、職業(yè)病防治醫(yī)院、精神病醫(yī)院、婦產(chǎn)醫(yī)院、兒童醫(yī)院等。基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)包括：城市社區(qū)衛(wèi)生機構(gòu)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院、其他等、公共衛(wèi)生機構(gòu)包括：疾病預防控制機構(gòu)、衛(wèi)生監(jiān)督機構(gòu)、婦幼保健機構(gòu)、精神衛(wèi)生機構(gòu)、應急救治機構(gòu)、采供血機構(gòu)等。
從已經(jīng)頒布的《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿二)和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)的適用范圍上看，并沒有包括公共衛(wèi)生機構(gòu)。因此，會計制度的涵蓋范圍與財政收支的統(tǒng)計口徑不一致；因此，筆者認為醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度的適用范圍存在一定的遺漏。
(三)基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的會計核算中，“修正的收付實現(xiàn)制”應用得不夠明顯
在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)“第一部分總說明”第四款中規(guī)定：“基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的會計核算采用修正的收付實現(xiàn)制”。在財政部關(guān)于《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)制定說明中提到修正的收付實現(xiàn)制時，列舉的是固定資產(chǎn)不計提折舊而通過固定基金進行核算的事例。這與現(xiàn)行醫(yī)院采用收付實現(xiàn)制的會計核算方法是相同的，而在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》中的其他業(yè)務處理上并沒有明顯體現(xiàn)出收付實現(xiàn)制的“修正”問題。
三、醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度模式的選擇
(一)選擇適當?shù)尼t(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度形式
為了充分考慮不同醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)性質(zhì)上的差異，設計會計制度時可以考慮采用選擇以下方法。
第一種方法：按照不同的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)設計不同的會計制度。
按照我國現(xiàn)在的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度設計思路，是將醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)中各類機構(gòu)分別制定會計制度。那么，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)則應當按照政府收支分類中涉及的公立醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、公共衛(wèi)生機構(gòu)分別制定會計制度，即：增加《公共衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》，同時將已頒布的《醫(yī)院會計制度》改為《公立醫(yī)院會計制度》，形成《公立醫(yī)院會計制度》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》、《公共衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》三制共存的制度體系。
