一、新準則下以房抵債業(yè)務(wù)會計處理探析
債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。債務(wù)重組主要有以下幾種方式：①以資產(chǎn)清償債務(wù)；②債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；③修改其他債務(wù)條件；④以上三種主式的組合。根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》及其應(yīng)用指南的規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入計入當期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當期損益。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的，應(yīng)當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
可見，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)行為，只有在符合債務(wù)重組定義并滿足債務(wù)重組條件時，才能按照債務(wù)重組準則的有關(guān)規(guī)定進行會計處理。對于前述第①、②種情況的以房抵業(yè)務(wù)，由于其符合或基本債務(wù)重組準則的規(guī)定，按照債務(wù)重組準則的有關(guān)規(guī)定對其進行會計處理，實務(wù)中不存在任何爭議；即：在協(xié)議生效或商品房所有權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入實現(xiàn)，按照以房抵債協(xié)議確定的所抵債務(wù)賬面價值，借記“應(yīng)付賬款”科目，將照商品房公允價值確認銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，將商品房公允價值與所抵債務(wù)賬面價值之間的差額確認為債務(wù)重組利得，借記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目；同時結(jié)轉(zhuǎn)商品房成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”科目；同時按照應(yīng)交納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等稅費金額，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅（應(yīng)交城市維護建設(shè)稅、應(yīng)交教育費附加等）”科目。而對于第③種情況的以房抵債業(yè)務(wù)由于在相關(guān)準則中未對其會計處理做出明確規(guī)定，因此在實務(wù)處理就出現(xiàn)了二種不同的處理方法，即：①按照所抵債務(wù)的賬面價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，不確認開發(fā)產(chǎn)品公允價值與所抵債務(wù)賬面價值之間的差額；②按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的規(guī)定對其進行會計處理，即：按照開發(fā)產(chǎn)品的公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，將開發(fā)產(chǎn)品公允價值與所抵債務(wù)賬面價值之間的差額作為捐贈支出，計入當期損益。對于上述二種處理方法，第①種會計處理方法明顯不符合收入計量的有關(guān)規(guī)定，混淆了已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款與公允價值的區(qū)別，因此不正確；而第②種會計處理方法則更符合該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，因為開發(fā)產(chǎn)品公允價值高于所抵債務(wù)賬面價值的部分實質(zhì)上是一種無償贈與，按照捐贈支出對其進行會計處理是合理合法的；因此筆者認為對于第③種情況的以房抵債業(yè)務(wù)采取該種處理方法是正確合法的；即：在協(xié)議生效或商品房所有權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入實現(xiàn)，按照以房抵債協(xié)議確定的所抵債務(wù)賬面價值，借記“應(yīng)付賬款”科目，將商品房公允價值與所抵債務(wù)賬面價值之間的差額確認為捐贈支出，借記“營業(yè)外支出——捐贈支出”科目，將商品房公允價值確認銷售收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；同時結(jié)轉(zhuǎn)商品房成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”科目；同時按照應(yīng)交納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加等稅費金額，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅（應(yīng)交城市維護建設(shè)稅、應(yīng)交教育費附加等）”科目。
