隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展以及稅收改革的不斷深入，所得稅已經(jīng)成為我國主要的稅種且其重要性已經(jīng)提到空前位置，它對促進(jìn)我國財政稅收、發(fā)展國民經(jīng)濟、平衡稅負(fù)起到至關(guān)重要的作用。而作為納稅主體的企業(yè)，更應(yīng)深入學(xué)習(xí)并研究所得稅，響應(yīng)稅收政策正確納稅。在企業(yè)經(jīng)營過程中會發(fā)生各種各樣的業(yè)務(wù)，而對于特殊銷售業(yè)務(wù)的處理更是直接影響到所得稅的正確計量和申報。本文試圖從特殊銷售商品業(yè)務(wù)的核算以及對所得稅的影響入手進(jìn)行探析。
一、特殊銷售商品業(yè)務(wù)的核算
1.視同買斷方式代銷商品。這種方式是指委托方和受托方簽訂合同或者協(xié)議，委托方按合同或協(xié)議收取代銷的貨款，實際售價由委托方自定，實際售價與合同或協(xié)議價之間的差額歸受托方所有。在受托方取得代銷商品后無論是否賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么代銷交易，與委托方直接銷售給受托方?jīng)]有實質(zhì)區(qū)別，在符合銷售商品收入確認(rèn)條件時，委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)商品銷售收入。委托方的會計處理為：
借：應(yīng)收賬款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）
此業(yè)務(wù)直接增加了應(yīng)稅所得。
2.預(yù)收款銷售商品。此方法是指購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式。銷售方收到最后一筆款項時才將商品交付購貨方，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬只有在收到最后一筆款項時才轉(zhuǎn)移給購貨方，企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入，在此之前預(yù)售的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。收到最后一筆款項時的會計處理為：
借：預(yù)收賬款
銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
此業(yè)務(wù)不僅增加了收入，還增加了成本，對應(yīng)稅所得的影響是雙重的，即收入減去成本后的凈額增加。
3.具有融資性質(zhì)的分期付款銷售商品。商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸在符合收入確認(rèn)條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確認(rèn)收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量限制或商品現(xiàn)銷價格確定。發(fā)出商品銷售實現(xiàn)時的會計處理為：
借：長期應(yīng)收款
銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）
未實現(xiàn)融資收益
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
由此業(yè)務(wù)處理可知，此時納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，其收入應(yīng)計入應(yīng)納稅所得。
按照稅法規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
4.附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄郧掖_認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入。發(fā)出商品時：納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生。
借：應(yīng)收賬款
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
月末估計的銷售退回時：
借：主營業(yè)務(wù)收入
貸：主營業(yè)務(wù)成本
預(yù)計負(fù)債
此業(yè)務(wù)應(yīng)以扣減退回后的凈額增加應(yīng)稅所得。
5.售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方，以確定是否確認(rèn)銷售商品收入。在大多數(shù)情況下，回購價格固定或等于原售價加合理回報，售后回購交易屬于融資交易，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購價大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期內(nèi)按期計提利息，計入財務(wù)費用。發(fā)出商品時的會計處理：
借：銀行存款
貸：其他應(yīng)付款
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）
但是按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)以合同價確認(rèn)收入，從而調(diào)增應(yīng)稅所得。
6.售后租回，通常情況下，售后租回屬于融資交易，企業(yè)保留了與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或能夠?qū)ζ鋵嵤┯行Э刂?，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)采用合理的方法分?jǐn)?。出售時的會計處理為：
借：銀行存款
貸：固定資產(chǎn)清理
遞延收益——未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）
此業(yè)務(wù)對所得稅的影響同于售后租回。
7.以舊換新銷售。在這種銷售方式下，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。即分別作為購銷處理，按照購銷凈額增加應(yīng)稅所得。
8.企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。以換出存貨為例會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
對所得稅的影響是收入減成本的凈額。
9.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)收入相關(guān)規(guī)定，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)銷售商品收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資以及交易性及融資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。
此業(yè)務(wù)對所得稅的影響是：主營業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入和投資收益（貸方）調(diào)增應(yīng)稅所得；主營業(yè)務(wù)成本、營業(yè)外支出和投資收益（借方）調(diào)減應(yīng)稅所得。
二、特殊銷售商品業(yè)務(wù)對所得稅的影響
所得稅的計算有直接法和間接法兩種。直接法下企業(yè)每一年度的收入減去不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額為應(yīng)納稅所得額。間接法下是在會計利潤總額的基礎(chǔ)上加或減按照稅法規(guī)定調(diào)整的項目金額后，即為應(yīng)納稅所得額。本文以間接法為例。間接法的調(diào)整起點是會計利潤總額。而利潤總額是由所有的收入減去所有的成本費用確定的。所有的收入主要包括：主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入、投資收益、公允價值變動收益等。所有的成本費用包括：主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加、財務(wù)費用、管理費用、營業(yè)費用、公允價值變動損失等。而上述特殊銷售商品業(yè)務(wù)的發(fā)生無疑對所得稅的計量有直接的影響。
首先，會計收入的處理與稅法的規(guī)定一致。有些經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生在會計上直接確認(rèn)了收入以及相關(guān)成本，如委托代銷商品的情況下，會計準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)受托方收到委托方交來的代銷清單時就確認(rèn)收入，貸記主營業(yè)務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本，此處理方法會直接影響會計利潤的增減變動。這種業(yè)務(wù)處理起來會比較簡單，因為會計上的處理和稅法的規(guī)定是一致的，主要表現(xiàn)為納稅義務(wù)的產(chǎn)生和會計收入的確認(rèn)是一致的。在實際業(yè)務(wù)操作中，會計人員在確認(rèn)收入的同時會很容易想到納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生了，而且相應(yīng)的收入金額平時記賬的時候也已經(jīng)計入科目匯總表或者利潤表，因此一般不會導(dǎo)致少計或漏計。如甲企業(yè)實現(xiàn)代銷收入1 000萬元，在會計上貸記主營業(yè)務(wù)收入1 000萬元，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)商品成本800萬元（假設(shè)），則會使會計利潤相應(yīng)增加200萬元，則增加企業(yè)所得稅額50萬元（200×25%）。
其次，會計收入的處理與稅法的規(guī)定不一致。這是會計人員尤其需要注意的。會計上有些業(yè)務(wù)的發(fā)生按會計準(zhǔn)則規(guī)定由于不符合收入確認(rèn)的條件所以并未確認(rèn)收入，但是由于稅法的規(guī)定與會計的規(guī)定不一致，從而導(dǎo)致雖然會計上并未確認(rèn)收入但是其納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，因而要按稅法規(guī)定相應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。如售后回購業(yè)務(wù)，由于會計上強調(diào)實質(zhì)重于形式原則，售后回購從形式上是銷售業(yè)務(wù)，但是其實質(zhì)上是融資業(yè)務(wù)，相當(dāng)于以資產(chǎn)為抵押向?qū)Ψ浇杩睿缓笤俚揭欢ㄆ谙藓髢斶€，其回購金額大于售價的差視為融資費用，分期計入財務(wù)費用。因而在出售時點會計上并未將其確認(rèn)為收入，而是確認(rèn)為其他應(yīng)付款。但是，根據(jù)稅法規(guī)定，不管會計上如何處理，其納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，要相應(yīng)計算增值稅，同時作為一種應(yīng)稅收入調(diào)增應(yīng)納稅所得額，從而使得當(dāng)期應(yīng)交所得稅增加。如出售時點合同售價為500萬元，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得，從而增加所得稅費用125萬元（500×25%）。
最后，特殊銷售商品業(yè)務(wù)不僅對收入有影響，而且對成本費用也有影響，或者說此種業(yè)務(wù)不僅會調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，而且會調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額。如非貨幣性資產(chǎn)交換，將存貨換出時要視同銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理，即要分別確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的主營業(yè)務(wù)成本，這對所得稅的影響無疑是雙重的。如換出商品的公允價為100萬元，成本為80萬元，在會計上不僅確認(rèn)收入而且相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本，從而使得會計利潤增加20萬元，所得稅增加5萬元（20×25%）。
三、在實際業(yè)務(wù)中所得稅的核算、申報應(yīng)注意的問題
首先，按照我國稅法規(guī)定，所得稅實行的是按季（或按月）申報預(yù)交，年終匯算清繳的繳納方式，因而作為會計人員必須在日常工作中正確的核算收入和成本費用，也就是說一定要先把會計利潤計算正確；在此基礎(chǔ)上，再正確掌握特殊業(yè)務(wù)的處理，尤其注意會計處理與稅法的不同之處，為正確申報納稅做好資料方面的準(zhǔn)備。
其次，要注意申報時間。根據(jù)稅法規(guī)定，按月或按季預(yù)交的，應(yīng)當(dāng)自月份或季度終了起15日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)送交所得稅申報表，預(yù)繳稅款。匯算清繳的稅款，自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)送交年度企業(yè)所得稅申報表，結(jié)清年度應(yīng)繳應(yīng)退稅款。
四、結(jié)論
由以上分析可以看出，特殊銷售對所得稅的影響舉足輕重。會計人員在正確處理正常銷售業(yè)務(wù)的同時應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注特殊的銷售對所得稅的影響。當(dāng)然，隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜化，新的特殊銷售業(yè)務(wù)很可能不斷涌現(xiàn)。這需要會計理論界和實務(wù)界共同努力，不斷探索和應(yīng)對。
【參考文獻(xiàn)】
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