加大技術(shù)項目研發(fā)、提高企業(yè)的原始創(chuàng)新能力、集成創(chuàng)新能力和引進(jìn)消化吸收再創(chuàng)新能力,是我國實施科教興國戰(zhàn)略和人才強(qiáng)國戰(zhàn)略的重要舉措。本文結(jié)合技術(shù)項目研發(fā)的會計特點(diǎn),分析當(dāng)前在技術(shù)項目研發(fā)支出會計處理中存在的問題,提出加強(qiáng)技術(shù)項目研發(fā)支出會計處理的方法,以期對技術(shù)項目研發(fā)支出會計處理工作提供借鑒。
一、技術(shù)項目研發(fā)會計處理現(xiàn)狀
我國2001年1月1日實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定:“自主開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn),其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定;依法申請取得前發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！痹摃嫓?zhǔn)則關(guān)于研發(fā)支出的這一規(guī)定,對其核算作出了規(guī)范,但從準(zhǔn)則的具體條款來分析,無論研發(fā)成功與否,其依法申請取得前所發(fā)生的支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用處理。這種做法與準(zhǔn)則出臺之前實踐中的做法沒有根本性的改變。如果研發(fā)成功,予以資本化的也只是依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等,這筆費(fèi)用相對于研發(fā)過程中的支出來說,是微不足道的。
我國財政部于2006年2月15日印發(fā)并于2007年1月1日起于上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行的新會計準(zhǔn)則中規(guī)定,對于企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用的處理應(yīng)按以下條款進(jìn)行:研發(fā)項目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出;研發(fā)項目研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益;研發(fā)項目開發(fā)階段的支出,同時滿足下列條件的,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn):一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場,無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的,應(yīng)當(dāng)證明其有用性;四是有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
由以上準(zhǔn)則規(guī)定可知,我國新準(zhǔn)則對研發(fā)支出的會計處理適用的是“有條件資本化”會計處理方法,而2001年的會計準(zhǔn)則規(guī)定對所有研究開發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理。這種模式上的轉(zhuǎn)變原因是多方面的,總的來說,研發(fā)支出有條件資本化符合資產(chǎn)的定義及多項會計核算原則,能夠向企業(yè)各利益相關(guān)者提供決策有用的研發(fā)信息,能促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)的積極性,具有重大理論及現(xiàn)實意義。在世界經(jīng)濟(jì)一體化的今天,研發(fā)支出有條件資本化也更適應(yīng)國際會計準(zhǔn)則趨同的宏觀環(huán)境,使國內(nèi)外的報表更具可比性。
二、技術(shù)項目研發(fā)支出會計處理存在的問題
(一)研究階段與開發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)不清晰
從新準(zhǔn)則的制定來看,沒有一項具體的標(biāo)準(zhǔn)將研究階段與開發(fā)階段明確地予以劃分。準(zhǔn)則僅存在一條“如無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出,應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化,計入當(dāng)期損益”的規(guī)定。另外,雖然在無形資會計準(zhǔn)則指南中例舉了研究活動與開發(fā)活動,但這些例舉并不能涵蓋種類繁多的所有研發(fā)活動。要將研發(fā)項目的研究階段與開發(fā)階段加以區(qū)分本來并不是一項簡單的工作,對于對技術(shù)知識并不精通的財務(wù)人員而言,更不是項容易的工作。因此,本文認(rèn)為,準(zhǔn)則對研究與開發(fā)活動的劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確,致使其在實踐當(dāng)中可操作性較差。
(二)資本化條件難以判定
無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定:對研發(fā)項目符合條件的開發(fā)支出可予以資本化處理。具體分析后,本文認(rèn)為在資本化的五項條件中,一、三、五條難以作出確切的判斷,實際可操作性不強(qiáng)。比如就第一個條件中所述的“具有技術(shù)可行性”而言,倘若企業(yè)開展的是一項重大研發(fā)項目,那么對項目的每一階段性成果的可行性測試可能不僅需要技術(shù)人員進(jìn)行測試,還需要通過企業(yè)外部專家技術(shù)測試才行。此外,對于第三個條件,“目前市場存在開發(fā)的新產(chǎn)品的需求”,其判斷的具體標(biāo)準(zhǔn)是什么?是以一份基于市場調(diào)查問卷的分析報告及其盈利預(yù)測報告來作出結(jié)論,還是以商業(yè)化過程之后開發(fā)的新產(chǎn)品所簽訂的合同為準(zhǔn)呢?這些都必須作出明確的判斷。而這些在新準(zhǔn)則當(dāng)中尚未提及,筆者在準(zhǔn)則指南中也未找到確切的判斷依據(jù)。
(三)研發(fā)支出資本化處理存在盈余操縱空間
研發(fā)支出在資本化后將以資產(chǎn)的形式反映在企業(yè)財務(wù)報表當(dāng)中,它必然面臨一個如何攤銷的問題。資本市場公司治理的經(jīng)驗告訴我們,會計政策的彈性越大,受到企業(yè)管理當(dāng)局操縱的可能性就越大。在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則當(dāng)中,對攤銷方法僅提出對“企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷方式,應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式”,尚未對研發(fā)支出采用何種攤銷方法加以明確的規(guī)定。若企業(yè)選擇列為資產(chǎn)的研發(fā)支出的攤銷方法,則從一定程度上擴(kuò)大了企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余操縱的空間。
三、加強(qiáng)技術(shù)項目研發(fā)支出會計處理途徑
(一)明確“研究階段”和“開發(fā)階段”的劃分標(biāo)準(zhǔn)
研發(fā)支出能否資本化,關(guān)鍵在于是否屬于開發(fā)階段。根據(jù)對新會計準(zhǔn)則的理解:研究階段主要是對非特定標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行一般性了解、分析和摸索,不能將該部分支出在某一無形資產(chǎn)項目中歸集,因此應(yīng)予以資本化的開發(fā)階段則是有具體標(biāo)的資產(chǎn),有目的、有組織的研發(fā)工作。但新準(zhǔn)則并沒有對其進(jìn)行詳細(xì)說明。從會計準(zhǔn)則的性質(zhì)看,一般不宜制定過于詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn),但本文認(rèn)為可以通過制定《實施細(xì)則》來進(jìn)行規(guī)范。通過《實施細(xì)則》補(bǔ)充解釋,明確劃分“研究階段”和“開發(fā)階段”的標(biāo)準(zhǔn)。例如:對日常一般性的研究支出(企業(yè)附屬研究所的水電開銷等)可統(tǒng)一規(guī)定為“研究階段支出”。另外,對進(jìn)入“開發(fā)階段”的無形資產(chǎn),應(yīng)實施立項備案制。要求研發(fā)工作一旦進(jìn)入實質(zhì)性的開發(fā)階段,必須辦理立項手續(xù),整理規(guī)范的文件資料(如:可行性分析報告、開發(fā)階段預(yù)算等),并在企業(yè)財務(wù)部門備案以備查。此外,對于開發(fā)費(fèi)用入賬的手續(xù)和憑證的合法性,也要嚴(yán)格地加以控制。
(二)提高資本化條件的操作性
對于以研究、開發(fā)為主要活動的企業(yè)、軟件開發(fā)類企業(yè),可將研究、開發(fā)費(fèi)用全部予以資本化。這樣處理的理由是這類企業(yè)的研究開發(fā)活動類似于制造企業(yè)的產(chǎn)品制造過程,而產(chǎn)品制造過程的成本都應(yīng)歸屬于該產(chǎn)品之中,即如廢品損失計入完工產(chǎn)品成本一樣的道理,開發(fā)失敗的成本也應(yīng)計入資本化項目。對于一般高新技術(shù)類企業(yè),本文認(rèn)為,鑒于這類企業(yè)對研究、開發(fā)的依賴性高且研究、開發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大,可以要求這類企業(yè)進(jìn)行更為充分的信息披露。因為企業(yè)之所以可以進(jìn)行盈余操縱,很大程度上是因為其信息披露不充分。加大這類企業(yè)研發(fā)信息披露的措施有兩種:一是將研究費(fèi)用與其他管理費(fèi)用分開核算;二是針對高技術(shù)企業(yè)設(shè)立“研發(fā)支出信息披露表”。對于一般研究、開發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè),依據(jù)重要性原則,可直接將其作為當(dāng)期損益,計入“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目。
(三)加大會計報表附注的研發(fā)披露信息
一般來說,處于開發(fā)階段的無形資產(chǎn),將極大影響企業(yè)往后較長一段時間的獲利和競爭能力,應(yīng)屬于企業(yè)的商業(yè)機(jī)密。因此,在不透露商業(yè)秘密的前提下,可以借鑒國際會計準(zhǔn)則對研發(fā)支出信息的披露規(guī)定,在會計報表附注中反映研發(fā)信息,包括:研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用會計處理的會計政策;開發(fā)費(fèi)用予以資本化的具體標(biāo)準(zhǔn);開發(fā)階段無形資產(chǎn)的類型;本期研發(fā)支出的投入量(其中包括予以費(fèi)用化的金額、予以資本化的金額、當(dāng)期轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的開發(fā)成本金額、研發(fā)項目的名稱、總投資規(guī)模和進(jìn)展等情況)。
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