隨著市場經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展,公眾利益與企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露有著比以往更加緊密的聯(lián)系,對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性有著更加強(qiáng)烈的需求。然而近年來,我國很多企業(yè)會(huì)計(jì)秩序出現(xiàn)紊亂,對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重偏離企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī),不能真實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,這種現(xiàn)象就是會(huì)計(jì)信息失真。會(huì)計(jì)信息失真給會(huì)計(jì)信息使用者造成損失,給國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成危害。因此,分析我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的原因,并提出防范與治理的措施就有著一定的現(xiàn)實(shí)意義。
一、會(huì)計(jì)信息失真的內(nèi)部原因
1.會(huì)計(jì)人員追求私利,不守職業(yè)道德。會(huì)計(jì)人員和其他人員一樣,集經(jīng)濟(jì)人和理性人于一身,他們本身就具有對(duì)利益的追求。當(dāng)私人利益與公共利益不一致或產(chǎn)生沖突時(shí),部分會(huì)計(jì)人員由于職業(yè)道德水平低下,對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)意識(shí)淡薄,當(dāng)會(huì)計(jì)信息失真帶來的預(yù)期收益大于預(yù)期成本時(shí),他們?cè)诶骝?qū)動(dòng)下而心態(tài)失衡,為謀求個(gè)人私利,借工作之便或弄虛作假挪用公款,或伙同他人侵吞國家資產(chǎn),給企業(yè)帶來直接經(jīng)濟(jì)損失。
2.單位領(lǐng)導(dǎo)好大喜功,缺乏誠信。盡管我國的改革開放已經(jīng)走過30余年的歷程,思想觀念亦經(jīng)歷了深刻的變化,但歷史形成的官本位思想在某種程度上依然存在。有的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者為了迎合上級(jí)要求,為了保住和提升自己的職位、追求政治上的發(fā)展前途,用行政命令強(qiáng)行要求會(huì)計(jì)人員更改會(huì)計(jì)信息,“官出數(shù)字”和“數(shù)字出官”的腐敗現(xiàn)象屢禁不止;有的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)從自身的經(jīng)濟(jì)利益出發(fā),為爭取投資、申請(qǐng)貸款、評(píng)優(yōu)爭先、提升形象,要求會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)報(bào)表上做文章來粉飾經(jīng)營業(yè)績,虛報(bào)產(chǎn)值、產(chǎn)量、投資、效益等數(shù)據(jù);還有的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為逃避稅賦、少繳社會(huì)保險(xiǎn)金,要求會(huì)計(jì)人員瞞報(bào)銷售收入、利潤、工資總額等數(shù)據(jù)?！伴L官意志”造成的弄虛作假的現(xiàn)象比比皆是。
3.企業(yè)治理結(jié)構(gòu)不完善。目前,我國國有企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)還不夠完善。國有企業(yè)在長期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,具有濃厚的行政色彩。國有企業(yè)改革后,建立了現(xiàn)代企業(yè)制度的公司形式,但這只是形式上的改變,董事會(huì)、經(jīng)理會(huì)、監(jiān)事會(huì)并沒有充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用,公司重大決策沒有做到科學(xué)化、民主化,經(jīng)營管理者的權(quán)力缺乏應(yīng)有的約束,少數(shù)人說了算的現(xiàn)象普遍存在。為了實(shí)現(xiàn)管理層特定的目的,企業(yè)內(nèi)部控制制度形同虛設(shè),無法發(fā)揮其應(yīng)有的制約作用。因此,會(huì)計(jì)信息失真的情況就更為嚴(yán)重了。
二、會(huì)計(jì)信息失真的外部原因
1.會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則存在缺陷。會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)依賴于會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,如果會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則不能滿足經(jīng)濟(jì)活動(dòng)反映的需要,會(huì)計(jì)信息就難以真實(shí)、可靠地記錄、披露企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)飛速變化,而我們會(huì)計(jì)制度的變化卻未跟得上經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化,還在用原有的會(huì)計(jì)方法核算新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。具體情況包括兩種:一是有些經(jīng)濟(jì)內(nèi)容在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)看來,不是會(huì)計(jì)應(yīng)該反映的內(nèi)容,但這些活動(dòng)卻深刻影響著企業(yè)的經(jīng)營和收益情況,甚至還可能帶來巨大的風(fēng)險(xiǎn),但這部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)無法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和在報(bào)表中反映。例如,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“投資公司在占有被投資公司50%以上股份時(shí)才要求編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表”,美國安然公司利用這一會(huì)計(jì)規(guī)則,利用投資股份50%以下的子公司隱藏利潤和負(fù)債。二是按照會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則,有些會(huì)計(jì)信息即使在會(huì)計(jì)報(bào)表中有所反映,也不能保證真實(shí)、可靠。比如,根據(jù)歷史成本原則,土地價(jià)值在會(huì)計(jì)報(bào)表中所反映的信息可能與實(shí)際情況存在著巨大的差距。這樣的會(huì)計(jì)信息實(shí)質(zhì)上就失真。
2.會(huì)計(jì)法律法規(guī)不健全。導(dǎo)致我國會(huì)計(jì)信息失真的另一個(gè)主要原因,就是缺乏健全的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)法律法規(guī)體系。到目前為止,我國許多會(huì)計(jì)法律法規(guī)尚未建立,已建立的又不嚴(yán)密,法律法規(guī)之間有許多矛盾。盡管我國人大已經(jīng)頒布了許多關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪的相關(guān)法律,但卻沒有一個(gè)專門針對(duì)會(huì)計(jì)故意性信息失真的法律。目前規(guī)范我國會(huì)計(jì)人員的最高法律是《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》,但由于沒有相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則,加之其他相關(guān)的法律法規(guī)不能及時(shí)配套,所以其執(zhí)行效果并不理想。在該法的第六章——法律責(zé)任部分,雖然也規(guī)定了會(huì)計(jì)人員違反本法要承擔(dān)的一些后果,但它主要是從行政處分和經(jīng)濟(jì)處罰角度來規(guī)定的,對(duì)涉及刑事責(zé)任的,則按刑法進(jìn)行處理。?譹?訛而當(dāng)前我國的刑法對(duì)會(huì)計(jì)信息失真雖已作出了相應(yīng)規(guī)定,但還不夠完善。所以,就帶來了在處理會(huì)計(jì)信息失真時(shí)常出現(xiàn)的有法難依、執(zhí)法難嚴(yán)、違法難究的現(xiàn)象,造假的成本遠(yuǎn)小于獲得的利益。
3.地方政府的保護(hù)主義嚴(yán)重。地方保護(hù)主義也扮演了不光彩的角色,個(gè)別政府官員為顯示政績或謀求升遷,“發(fā)展”地方經(jīng)濟(jì),不顧現(xiàn)實(shí)條件和長遠(yuǎn)利益,竭力扶持“典型”企業(yè),默許會(huì)計(jì)造假存在,甚至授意企業(yè)玩弄數(shù)字游戲。尤其在監(jiān)管不嚴(yán)、懲處不力的情況下,這些行為還具有一種示范效應(yīng),使得會(huì)計(jì)弄虛作假有擴(kuò)大之勢(shì)。企業(yè)上市在很大程度上也是一種政府行為,上市指標(biāo)這種“稀缺資源”不是配置在最有效率的企業(yè),而是常被用作國有企業(yè)的解困。地方政府、主管部門和企業(yè)聯(lián)合進(jìn)行資產(chǎn)剝離、置換等包裝或直接進(jìn)行報(bào)表粉飾,以爭取符合上市標(biāo)準(zhǔn)、配股資格,募集更多的資金,或保住“殼資源”。
4.政府和社會(huì)監(jiān)督不力?！稌?huì)計(jì)法》第三十三條規(guī)定:“財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)督等部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé),對(duì)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查?！?譺?訛這一規(guī)定事實(shí)上確立了政府有關(guān)部門的監(jiān)督地位。政府通過社會(huì)審計(jì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督,是有效防范會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要手段。然而由于政府審計(jì)部門力量有限,且多側(cè)重于強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性,對(duì)真實(shí)性的監(jiān)督不夠重視,因此常常讓一些會(huì)計(jì)違法犯罪者鉆了空子。會(huì)計(jì)工作的社會(huì)監(jiān)督則主要是指以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主的社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督力量。當(dāng)前我國的社會(huì)監(jiān)督主要是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來完成的。近些年來我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度發(fā)展迅速,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍良莠不齊,很多人員執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)素質(zhì)不高,職業(yè)道德意識(shí)淡薄,缺乏起碼的職業(yè)道德水準(zhǔn)。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在利益驅(qū)使下,在惡性競爭局面下,遷就客戶、縱容客戶,接受客戶賄賂,執(zhí)業(yè)質(zhì)量屈從于委托單位的要求,甚至與企業(yè)進(jìn)行“合謀”出具虛假審計(jì)報(bào)告,喪失了審計(jì)工作的獨(dú)立公正性,導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象泛濫。
5.會(huì)計(jì)的隸屬主體錯(cuò)位。我國的《會(huì)計(jì)法》規(guī)定,會(huì)計(jì)人員依法享有對(duì)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售及其利潤分配情況全方位反映和監(jiān)督的權(quán)利。充分地執(zhí)行該權(quán)利的必要條件是,會(huì)計(jì)人員必須獨(dú)立于企業(yè)外,不與企業(yè)發(fā)生任何經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。而我國傳統(tǒng)的做法是會(huì)計(jì)由企業(yè)聘任,這就決定了會(huì)計(jì)人員和所在的企業(yè)有著緊密的利害關(guān)系。在這樣的情形下,要求會(huì)計(jì)人員對(duì)其所在的單位進(jìn)行監(jiān)督,其效果就可想而知。?譻?訛盡管新老《會(huì)計(jì)法》都賦予會(huì)計(jì)人員依法監(jiān)督本單位領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)利,但真正勇于行使監(jiān)督權(quán)的人并不多,甚至?xí)?jì)人員為了職位升遷或迫于領(lǐng)導(dǎo)的壓力,充當(dāng)領(lǐng)導(dǎo)犯罪的幫手。
三、會(huì)計(jì)信息失真防范及治理措施
針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的內(nèi)外原因,筆者建議采取以下措施:
1.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員法制教育和職業(yè)道德教育。針對(duì)會(huì)計(jì)人員由于利益驅(qū)動(dòng)和職業(yè)道德缺乏而形成的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象,財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)等相關(guān)管理部門必須開展和加強(qiáng)單位會(huì)計(jì)人員的法制教育,組織學(xué)習(xí)相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī),加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育和誠信教育,使會(huì)計(jì)人員樹立高度的職業(yè)責(zé)任感和誠信意識(shí),堅(jiān)持原則、廉潔奉公、嚴(yán)格按照財(cái)經(jīng)法規(guī)、會(huì)計(jì)制度的工作規(guī)范要求開展財(cái)會(huì)工作。與此同時(shí),政府部門還要加強(qiáng)對(duì)全社會(huì)的宣傳,讓全社會(huì)的人們都認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)誠信的重要性,形成“對(duì)不誠信者人人喊打”,“君子愛財(cái),取之有道”的社會(huì)氛圍,增加會(huì)計(jì)人員違背道德的成本,利用社會(huì)道德意識(shí)對(duì)會(huì)計(jì)行為產(chǎn)生約束作用。
2.健全內(nèi)部控制制度。健全內(nèi)部控制制度是防止會(huì)計(jì)信息失真的有效手段。內(nèi)部控制能抑制會(huì)計(jì)信息失真的原因是它從過程中嚴(yán)格杜絕會(huì)計(jì)造假。健全內(nèi)部控制制度首先要制定合理的會(huì)計(jì)處理程序、會(huì)計(jì)稽核制度、財(cái)務(wù)收支審批制度等,使會(huì)計(jì)信息在生成過程中程序化、科學(xué)化,形成會(huì)計(jì)信息生成過程中自我約束、相互牽制的防范性措施。其次,從生產(chǎn)、經(jīng)營與銷售的各個(gè)環(huán)節(jié)入手,加強(qiáng)對(duì)購銷業(yè)務(wù)的監(jiān)管、資產(chǎn)賬實(shí)的核對(duì),形成會(huì)計(jì)信息生成的控制環(huán)境。需要強(qiáng)調(diào)的是,在健全內(nèi)部控制的過程中尤其要注意對(duì)董事會(huì)、經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)行為的牽制和約束,建立企業(yè)內(nèi)部權(quán)力制衡機(jī)制,防止領(lǐng)導(dǎo)意志造成的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的發(fā)生。
3.完善會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中的某些內(nèi)容需要不斷充實(shí)完善。對(duì)影響著企業(yè)的經(jīng)營和收益的會(huì)計(jì)事項(xiàng),如一些重要的表外信息、無形資產(chǎn),某些重要的間接經(jīng)濟(jì)信息等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)做進(jìn)一步的明確規(guī)定予以反映,使得不論是表內(nèi)信息還是表外信息,財(cái)務(wù)信息還是非財(cái)務(wù)信息,定量還是定性信息,過去信息還是未來信息,都得以公開和披露,使會(huì)計(jì)信息使用者能夠從各個(gè)方面、各個(gè)角度了解到企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。對(duì)于能夠反映和披露的會(huì)計(jì)信息,會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則應(yīng)盡量細(xì)化,盡可能將核算中的水分“擠干”,真實(shí)反映實(shí)際情況。
4.完善刑法中會(huì)計(jì)犯罪的有關(guān)條款。思想道德教育對(duì)會(huì)計(jì)人員的行為雖然具有一定的約束作用,但它是一種軟約束,是不具有強(qiáng)制力的,會(huì)計(jì)失真的有效防治還需要法律的硬約束。目前針對(duì)我國企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真的法律、法規(guī)還不完善,對(duì)相關(guān)人員的責(zé)任界定還比較模糊,對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的打擊力度明顯不夠。這些處罰與造假者獲取的暴利相比,高懸在頭頂?shù)姆芍畡?看起來并不那么可怕。所以建議有關(guān)部門在對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的處理問題上,將會(huì)計(jì)信息失真犯罪列入我國的刑法中,并制定具體的條款來懲治會(huì)計(jì)造假犯罪。如:在刑法和有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定中明確單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息違法性失真中的刑事責(zé)任,明確規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位會(huì)計(jì)信息違法性失真負(fù)首要責(zé)任”,擴(kuò)大單位負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)信息違法性失真承擔(dān)責(zé)任的范圍,直至對(duì)所有會(huì)計(jì)信息違法性失真都負(fù)有首要責(zé)任,同時(shí)追究對(duì)此負(fù)責(zé)的政府部門的責(zé)任。通過刑法制裁使造假的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于造假的預(yù)期收益,以此防治會(huì)計(jì)信息失真行為發(fā)生。
5.加強(qiáng)政府和社會(huì)監(jiān)督。加強(qiáng)政府監(jiān)督,體現(xiàn)在各級(jí)財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)機(jī)關(guān)要依法對(duì)企業(yè)加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性檢查,檢查內(nèi)容進(jìn)一步深入細(xì)化,不僅對(duì)報(bào)表進(jìn)行檢查,還要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)憑證真實(shí)性的檢查。對(duì)查出的問題除了予以行政處分,還要追究刑事責(zé)任。此外,建立政府有關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的再監(jiān)督機(jī)制,對(duì)已審計(jì)過的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行抽查復(fù)審,如發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題,對(duì)有關(guān)企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所屬會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行嚴(yán)厲處罰,并強(qiáng)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無限責(zé)任,進(jìn)行民事賠償,以此提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假成本,促使其提高執(zhí)業(yè)水平,增強(qiáng)審計(jì)責(zé)任意識(shí)。加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督,可以從建立社會(huì)檢舉制度入手。改變目前會(huì)計(jì)信息失真檢舉制度只限于會(huì)計(jì)人員的狀況,檢舉面擴(kuò)展到全社會(huì)公眾。設(shè)立接受檢舉的責(zé)任部門并明確其責(zé)任,對(duì)檢舉人進(jìn)行保護(hù)與獎(jiǎng)勵(lì),通過社會(huì)公眾的集體力量提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
6.政企分開,規(guī)范企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)擺脫政府對(duì)會(huì)計(jì)信息的直接干涉的根本辦法是實(shí)現(xiàn)政企分開,建立以“產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”為特征的現(xiàn)代企業(yè)制度,使企業(yè)真正成為“自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我完善”的市場競爭主體。企業(yè)在獨(dú)立經(jīng)營的基礎(chǔ)上,還需要進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)治理結(jié)構(gòu),對(duì)企業(yè)經(jīng)營者進(jìn)行明確而科學(xué)的授權(quán),規(guī)定經(jīng)營者“有權(quán)為”及“無權(quán)為”、“應(yīng)為”及“不為”的具體行為;對(duì)違規(guī)行為進(jìn)行處罰,處罰條款的內(nèi)容應(yīng)能保證使經(jīng)營者違規(guī)行為的預(yù)期成本遠(yuǎn)高于違規(guī)行為的預(yù)期收益。企業(yè)對(duì)經(jīng)營者的激勵(lì)從短期工薪支付轉(zhuǎn)變?yōu)殚L期績效補(bǔ)償遠(yuǎn)期化或非貨幣化,如延期支付獎(jiǎng)金及利潤分成、以認(rèn)股權(quán)證和贈(zèng)股代替現(xiàn)金支付等,以防止經(jīng)營者為追求短期利益和個(gè)體利益人為造成會(huì)計(jì)信息失真。此外,企業(yè)還應(yīng)構(gòu)造多元化的企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu),加強(qiáng)董事會(huì)的決策與監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能,企業(yè)治理權(quán)限在股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層之間合理配置,明確各自職責(zé),建立起對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理層有效的監(jiān)督和制衡機(jī)制,從而有效地控制會(huì)計(jì)信息失真的發(fā)生。
7.推行會(huì)計(jì)委派制。我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)管理體制存在著“兩重性結(jié)構(gòu)”特征。會(huì)計(jì)人員既受聘于企業(yè),必須維護(hù)本單位的利益;同時(shí)又要站在國家利益的立場上,履行監(jiān)督職責(zé),維護(hù)國家利益。在國家利益與單位利益相沖突的情況下,會(huì)計(jì)人員的立場勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)搖擺移位。盡管《會(huì)計(jì)法》賦予了會(huì)計(jì)人員依法行使監(jiān)督的權(quán)利,但真正敢于監(jiān)督的人并不多。要改變這種現(xiàn)狀,最好的辦法就是營造會(huì)計(jì)獨(dú)立的格局,將會(huì)計(jì)人員的利益從其所在單位利益的紐帶中切割出去,會(huì)計(jì)人員由國有企業(yè)的主管單位委派,會(huì)計(jì)人員的工資收入與業(yè)績考核由主管單位負(fù)責(zé)而與所在單位無關(guān),這樣會(huì)計(jì)人員才能無所顧忌地充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能,真實(shí)地反映和監(jiān)督所委派單位的生產(chǎn)、經(jīng)營、銷售及其利潤分配情況。
