隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化,財務(wù)報表從簡單的“賬戶余額表”發(fā)展到現(xiàn)在由三大報表組成的財務(wù)報表體系。與會計發(fā)展的歷史相似,財務(wù)報告的發(fā)展也是與一定時期的經(jīng)濟環(huán)境密切相關(guān)的,現(xiàn)行財務(wù)會計報告模式存在的缺陷日益顯露。
一、“實質(zhì)重于形式”原則未能得到應(yīng)用
作為會計基本特征的“實質(zhì)重于形式”指的是要使會計資料如實反映其意欲反映的交易或事項,那就必須根據(jù)他們的經(jīng)濟實質(zhì),而不是只根據(jù)它們的法律形式進行反映和核算。因此,當交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)和法律實質(zhì)發(fā)生背離時,會計核算應(yīng)該根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)進行會計處理。但是在現(xiàn)實中,往往是“法律形式”取代了“經(jīng)濟實質(zhì)”,占據(jù)了對會計處理的指導(dǎo)地位。例如,現(xiàn)行財務(wù)會計模式對資產(chǎn)的計價始終受穩(wěn)健性原則或謹慎慣例的支配,而不是站在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的立場一k進行資產(chǎn)計價,而且由于各國稅法(尤其是所得稅法)的影響,在實務(wù)中依然按照穩(wěn)健性原則而不是“持續(xù)經(jīng)營”作為資產(chǎn)計價的基礎(chǔ)。
二、過于看重成本而輕視價值
成本代表資產(chǎn)的存量特征,而價值則代表資產(chǎn)的流量特征,聯(lián)系到現(xiàn)行財務(wù)會計模式所繼承的傳統(tǒng)財務(wù)會計的特點——確定性、歷史的交易或事項、穩(wěn)健性等可以看出,現(xiàn)行財務(wù)會計模式重成本而輕價值是由于考慮到財務(wù)報告所提供信息的可靠性,而提倡重價值卻是站在要求財務(wù)報告提供的信息具有更高的相關(guān)性的立場或角度上的。在實際中,可靠性和相關(guān)性同樣需要權(quán)衡,兩者同樣重要。
三、對預(yù)測未來可能的經(jīng)濟活動不重視
從FASB的會計要素定義就可以看出現(xiàn)行財務(wù)報告模式下的財務(wù)報告或財務(wù)報表基本上是一張歷史會計數(shù)據(jù)記錄的匯總表。盡管其提出了會計目標是“決策有用性”觀點,但事實卻并非如此,而且這也和權(quán)責發(fā)生制的確認要求相背離。所以,我們應(yīng)該從更基本、更高層次的會計理論——會計基本假設(shè)、會計目標和會計對象入手,站在全局的高度進行統(tǒng)一性的協(xié)調(diào)處理。事實上,重視歷史的經(jīng)濟活動而忽視現(xiàn)在尤其是未來的經(jīng)濟活動,在很大程度上是由于只認識到會計對象是簡單的價值運動或過去的價值增值運動,而否定了作為會計對象的價值增值運動可以涵蓋過去、現(xiàn)在和未來三個時點。
四、求圖體現(xiàn)資產(chǎn)負債觀而不是收入費用觀
現(xiàn)有財務(wù)會計報告的概念框架力圖體現(xiàn)的是資產(chǎn)負債觀而不是以損益表為重心的收入費用觀。在財務(wù)報告之中并沒有始終如一地貫徹這一思想。例如,過分注意最終的利潤數(shù)據(jù),對代表企業(yè)實際支付能力的現(xiàn)金流量狀況長期忽視。而會計信息使用者所關(guān)心的是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流入、流出的時間、金額以及概率分布的信息。因為,關(guān)于現(xiàn)金流量的有關(guān)信息有助于評估企業(yè)支付股利的能力、償債能力,并通過分析企業(yè)盈利數(shù)字和現(xiàn)金凈流量的差異來調(diào)整投資策略。當然稅務(wù)機關(guān)也十分關(guān)注現(xiàn)金流量的信息,因為在一定程度上,現(xiàn)金流量的信息與稅收征管密切相關(guān)。
五、財務(wù)報表信息披露內(nèi)容的不完整性
完整性是一個相對意義 卜的概念.但這卻是現(xiàn)行財務(wù)會計模式的同有弊病,也是和以上提到的財務(wù)報告的缺點密切聯(lián)系的,甚至可以說是上述缺點的衍生物。其不完整性還在于它在絕大多數(shù)意義上來說是一種“通用目的”的報表。隨著新的會計環(huán)境下財務(wù)分析職業(yè)的興起.市場和會計信息使用者正在呼喚“通用目的”財務(wù)報表以外的考慮到特殊信息使用者需要的“專用”財務(wù)報表。
六、財務(wù)報表項目的不確定性和確定性的邏輯混亂
由于估計和判斷的客觀存在, “不確定性”充斥著整個會計處理流程。以資產(chǎn)的定義(某一特定的主體由于過去的交易和事項而獲得和控制的可能的未來的經(jīng)濟利益)為例,可能一詞本身就含有不確定性,然而,各項資產(chǎn)卻以非常確定的單一數(shù)字體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表之中。事實上,只要現(xiàn)行財務(wù)會計模式下的確認以權(quán)責發(fā)生制為主,則財務(wù)會計處理過程中的估計和判斷就不可避免。會計人員將零散的會計數(shù)據(jù)經(jīng)過確認、記錄和計量程序最終匯總為單一的數(shù)字。而會計信息使用者又將其按照自己的需要分解組合,這對整個社會資源造成了一種巨大的浪費。
七、傳統(tǒng)財務(wù)會計模式下資產(chǎn)負債表與利潤表內(nèi)在邏輯關(guān)系的瓦解
作為財務(wù)報表組成部分的資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表,三者是缺一不可的。資產(chǎn)負債表是提供企業(yè)在某一時日的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益及其相互關(guān)系,借以反映企業(yè)財務(wù)狀況的一種資源存量的報表。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的復(fù)雜化導(dǎo)致企業(yè)盈利確認與計量的復(fù)雜化,簡單地依據(jù)期末、期初凈資產(chǎn)的對比來計算盈利已不合適宜,實踐中產(chǎn)生了對損益表的需求,損益表應(yīng)運而生,以此流量來反映凈資產(chǎn)存量前后變動的具體原因。由于資產(chǎn)負債表和損益表所提供的信息逐漸難以滿足外部使用者的需要,就產(chǎn)生了一種新型財務(wù)報表——現(xiàn)金流量表。在傳統(tǒng)財務(wù)會計模式中,由于采取權(quán)責發(fā)生制確認收入與費用,他們與企業(yè)現(xiàn)金的真實流動可能會有時間上的差異,所以現(xiàn)金流量表的信息又可以補充損益表的信息,以考察企業(yè)營業(yè)利潤含金量。
傳統(tǒng)的收益確認模式可以被概括為:按照權(quán)責發(fā)生制確認收入與費用,以歷史成本為主計量之,并將穩(wěn)健原則貫穿于收入與費用的確認與計量之中。在收益確定模式中,穩(wěn)健原則對前兩者的修正,使得實現(xiàn)原則與歷史成本原則已被突破。如果該模式能徹底貫徹,則盡管會計信息無論資產(chǎn)負債表還是利潤表的質(zhì)量可能下降,主要是信息的相關(guān)性在喪失.可比性也在喪失,但前述資產(chǎn)負債表與利潤表的內(nèi)在邏輯關(guān)系仍能保持,即利潤表基本能捕捉到凈資產(chǎn)的非資本性交易原因所應(yīng)引起的變化。但財務(wù)會計規(guī)范與實務(wù)的實際發(fā)展未能貫徹上述傳統(tǒng)收益確定模式,進而導(dǎo)致資產(chǎn)負債表與利潤表內(nèi)在邏輯關(guān)系的瓦解。利潤表不再直接解釋企業(yè)期初與期末凈資產(chǎn)的變動,資產(chǎn)負債表、所有者權(quán)益變動表與利潤表的有關(guān)數(shù)據(jù)不再直接勾稽。此外,在不同的財務(wù)會計規(guī)范與實務(wù)框架下,還有一些非公允價值計量和實現(xiàn)原則的固守因索進一步瓦解了資產(chǎn)負債表與利潤表的內(nèi)在邏輯關(guān)系。如外幣報表折算差額直接計入所有者權(quán)益中、債務(wù)重組收益直接計入所有者權(quán)益中的“資本公積”、會計政策變更的累計影響和以前年度會計差錯的更正也直接計人所有者權(quán)益中等。因此,資產(chǎn)負債表與利潤表內(nèi)在邏輯關(guān)系的瓦解在于傳統(tǒng)收益確定模式的不純粹。這種缺陷主要是由于傳統(tǒng)財務(wù)會計報告模式對會計環(huán)境的變化不適應(yīng),即會計環(huán)境在變化。會計目標在變化,而適應(yīng)會計環(huán)境與目標變化的財務(wù)會計概念框架未能邏輯一致地構(gòu)建起來,并貫徹于財務(wù)會計規(guī)范與實務(wù)框架之中。
總之,由于現(xiàn)行財務(wù)報告模式存在著種種缺陷,所以必須進行改革。這必然要涉及到會計確認、會計計量和會計記錄的相應(yīng)改革。但是如果僅僅對這些層面進行局部的分析和改革,將有可能影響現(xiàn)行財務(wù)報告模式的一致性和內(nèi)在邏輯性,所以必須從整個財務(wù)報告模式的更高理論層次——會計基本假設(shè)、會計目標和會計對象上入手進行改革。
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