新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并頒布之后,不禁使筆者想起兩年前筆者主持處理的一次合并,當(dāng)時(shí)感覺(jué)不存在任何問(wèn)題,但現(xiàn)在想來(lái)覺(jué)得有值得探討的地方,覺(jué)得應(yīng)該為新合并準(zhǔn)則豉掌叫好,當(dāng)然也有些許遺憾。
一、企業(yè)合并背景
大連開(kāi)發(fā)區(qū)中力材料公司始成立于1990年，注冊(cè)資本５０萬(wàn)元，是隸屬于大連大發(fā)電力有限責(zé)任公司的一家商業(yè)企業(yè)，由于九十年代初期，開(kāi)發(fā)區(qū)建設(shè)非?？?，基建投資很大，公司的業(yè)務(wù)和利潤(rùn)情況都非常好，近年來(lái)，由于開(kāi)發(fā)區(qū)基建項(xiàng)目基本飽和，因而開(kāi)發(fā)區(qū)中力材料公司逐漸失去了她生存的空間和發(fā)展的基礎(chǔ)，04年1月，經(jīng)上級(jí)投資集團(tuán)東北分公司研究決定，由開(kāi)發(fā)區(qū)電力公司合并開(kāi)發(fā)區(qū)中力材料公司。04年3月，開(kāi)發(fā)區(qū)電力公司著手合并中力材料公司，歷經(jīng)大半年時(shí)間，于04年11月末處理完畢。這次合并屬吸收合并（Ａ＋Ｂ＝Ａ），當(dāng)時(shí)用的就是權(quán)益結(jié)合法，也是我們新準(zhǔn)則說(shuō)的同一控制下企業(yè)合并。
簡(jiǎn)化合并資產(chǎn)負(fù)債表如下（單位：萬(wàn)元）：
資 產(chǎn) 行次 電力公司 材料公司 合并后 負(fù)債及所有者權(quán)益 行次 電力公司 材料公司 合并后
貨幣資金 1 7,195 16 7,211 應(yīng)付賬款 13 3,187 3,187
應(yīng)收賬款凈額 2 599 175 672 預(yù)收賬款 14 2,243 2,243
其他應(yīng)收款 3 4,991 4,991 其他應(yīng)付款 15 179 102 229
存貨 4 175 175 應(yīng)付福利費(fèi) 16 283 2 285
流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 5 12,960 191 13,049 未交稅金 17 -84 -84
固定資產(chǎn)： 預(yù)提費(fèi)用 18 500 500
固定資產(chǎn)原價(jià) 6 14,932 72 15,004 長(zhǎng)期應(yīng)付款 19 293 293
減：累計(jì)折舊 7 8,644 19 8,663 負(fù)債合計(jì) 20 6,601 104 6,653
固定資產(chǎn)凈值 8 6,288 53 6,341 所有者權(quán)益：
在建工程 9 24 24 實(shí)收資本 21 9,263 142 9,355
固定資產(chǎn)合計(jì) 10 6,312 53 6,365 資本公積 22 2,624 2,624
無(wú)形資產(chǎn) 11 7 7 盈余公積 23 675 157 675
未分配利潤(rùn) 24 116 -159 114
所有者權(quán)益合計(jì) 25 12,678 140 12,768
資產(chǎn)總計(jì) 12 19,279 244 19,421 負(fù)債及所有者權(quán)益 26 19,279 244 19,421
在這次合并中，有三個(gè)地方值得注意：
(1)本次合并出現(xiàn)了發(fā)生在合并日的抵銷(xiāo)業(yè)務(wù)，合并前電力公司的應(yīng)收賬款余額為599萬(wàn)元，材料公司應(yīng)收賬款余額為175萬(wàn)元,本來(lái)合并后的余額應(yīng)該是774萬(wàn)元,但是本次合并后實(shí)際余額為672萬(wàn)元,少了102萬(wàn)元,這是因?yàn)楹喜⑶皟杉夜揪陀型鶃?lái)交易,材料公司合并前即欠電力公司102萬(wàn)元應(yīng)收賬款,所以出現(xiàn)了一種特殊情況，即在合并日出現(xiàn)抵銷(xiāo)的情況,即
借:其他應(yīng)付款 102
貸:應(yīng)收賬款 102
這一點(diǎn)是有別于我們通常在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)編制的抵銷(xiāo)分錄的。
(2)本次合并第二個(gè)較特殊的地方是實(shí)收資本項(xiàng)目的合并, 合并前電力公司的實(shí)收資本余額為9263萬(wàn)元,而被合并方材料公司的實(shí)收資本為142萬(wàn)元,按照權(quán)益法,合并后的實(shí)收資本來(lái)應(yīng)該是兩者相加9405萬(wàn)元,但實(shí)際上卻為9355萬(wàn)元,少了50萬(wàn)元。這是因?yàn)榧瘓F(tuán)管理層在做兩家公司合并決定時(shí),已經(jīng)明確,大連發(fā)電總廠原投入材料公司的原始注冊(cè)資本50萬(wàn)元,由開(kāi)發(fā)區(qū)電力公司按原價(jià)歸還，即:
借:實(shí)收資本 50
貸:其他應(yīng)付款 50
這樣一來(lái),在合并實(shí)收資本時(shí), 就沒(méi)有直接把材料公司的全部實(shí)收資本142萬(wàn)元并入電力公司，而是分解為兩部分,即50萬(wàn)元并入其他應(yīng)付款,余下92萬(wàn)元并入實(shí)收資本,與標(biāo)準(zhǔn)的、理想情況下的權(quán)益結(jié)合法有所不同，筆者個(gè)人認(rèn)為這是權(quán)益結(jié)合法的一個(gè)小小的變異。這么做從尊重客觀實(shí)際實(shí)質(zhì)角度來(lái)講沒(méi)有什么問(wèn)題，但從權(quán)益結(jié)合法的角度來(lái)講，這么做似乎是又缺少了點(diǎn)理論支持，筆者現(xiàn)在想來(lái)認(rèn)為值得商榷。另外，在這里我們也可以看出來(lái)，本次合并開(kāi)發(fā)區(qū)電力公司并沒(méi)有支付現(xiàn)金，而是以承擔(dān)了兩筆債務(wù)為代價(jià)進(jìn)行合并的。
（3）本次合并第三點(diǎn)需要關(guān)注的地方是，在舊準(zhǔn)則包括新準(zhǔn)則中只講到了的留存收益的合并，但并沒(méi)有提及留存收益所涉及的兩個(gè)具體項(xiàng)目即盈余公積和未分配利潤(rùn)具體如何處理，在本案例中就涉及到了這個(gè)問(wèn)題，合并前材料公司盈余公積余額157萬(wàn)元,未分配利潤(rùn)余額為-159萬(wàn)元,筆者在本案例中的做法是先將兩個(gè)科目的余額進(jìn)行沖抵，即先用盈余公積彌補(bǔ)虧損:
借:盈余公積 157
貸:未分配利潤(rùn) 157
這樣一來(lái)合并前材料公司的盈余公積科目余額就變?yōu)?,未分配利潤(rùn)科目余額就變?yōu)?2萬(wàn)元，然后再將這-2萬(wàn)元并入電力公司未分配利潤(rùn)中。那么究竟是應(yīng)該先將兩個(gè)科目沖抵后再合并呢？還是應(yīng)該直接將兩個(gè)科目余額分別合并呢？還請(qǐng)大家共同探討，筆者也在關(guān)注關(guān)于新準(zhǔn)則的相關(guān)指南。
通過(guò)這個(gè)案例，結(jié)合新合并準(zhǔn)則，引發(fā)筆者的幾點(diǎn)思考：
第一點(diǎn)思考：為什么國(guó)際上已經(jīng)或者說(shuō)基本上趨向于取消權(quán)益結(jié)合法，而我們國(guó)家卻敢于冒天下之大不違，在新準(zhǔn)則中，反而規(guī)定權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法并用？并且一些學(xué)者還認(rèn)為這是對(duì)國(guó)際上尤其是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)貢獻(xiàn)？
筆者認(rèn)為，權(quán)益結(jié)合法的確不科學(xué)，不嚴(yán)謹(jǐn)。道理很簡(jiǎn)單，一輛汽車(chē)它的公允價(jià)值是10萬(wàn)元，那么無(wú)論賬面價(jià)值是5萬(wàn)還是20萬(wàn)，如果以賬面價(jià)值合并，都是對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和客觀事實(shí)的否定和不尊重。明知不科學(xué)的東西還要執(zhí)行，本身就是一種妥協(xié)，所以從這點(diǎn)上論，新準(zhǔn)則的規(guī)定是一種創(chuàng)新，同時(shí)也是對(duì)現(xiàn)實(shí)，對(duì)現(xiàn)有環(huán)境制度的一種妥協(xié)。原因?yàn)椋?br />
第一，我國(guó)目前尚存在著大量同一控制下的企業(yè)，而且這些處于同一控制下的企業(yè)又經(jīng)常發(fā)生合并業(yè)務(wù)，這種客觀事實(shí)促成了新準(zhǔn)則的產(chǎn)生。
從某種意義上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是各種利益主體搏弈的結(jié)果，我們注意到新準(zhǔn)則在總則第二條中規(guī)定，本準(zhǔn)則適用于中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（包括公司），也就是說(shuō)新準(zhǔn)則是為境內(nèi)設(shè)立的所有企業(yè)服務(wù)的，需要考慮所有企業(yè)的實(shí)際情況和利益。而目前在我國(guó)的企業(yè)中存在著大量的同一控制下的企業(yè)，而在這些企業(yè)中又經(jīng)常面臨著合并問(wèn)題，尤其是未改制的國(guó)企下屬的二級(jí)子公司或企業(yè)，對(duì)于象這樣的同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)“母公司”而言不過(guò)是左兜換右兜的內(nèi)部操作而已，并不涉及或者不損害第三方的利益，所以國(guó)家沒(méi)有必要過(guò)多干涉。另外，啟用公允價(jià)值就意味著要聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、評(píng)估等一系列耗費(fèi)時(shí)間和財(cái)力的事項(xiàng)，所以沒(méi)有“必要”額外的增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)。由于我國(guó)這樣的企業(yè)不在少數(shù)，這樣的合并業(yè)務(wù)也不在少數(shù)，因而如果新準(zhǔn)則沒(méi)有考慮這部分企業(yè)的利益，顯然本身就是不適用或不完全適用于我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的表現(xiàn)。因而，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則正是因?yàn)樵黾恿送豢刂葡碌钠髽I(yè)合并條款，才使得她更加豐滿(mǎn)，更加擁有旺盛的生命力，這的確是對(duì)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種貢獻(xiàn)。
第二，新準(zhǔn)則的規(guī)定有著制度、政策、體制方面的約束。我國(guó)現(xiàn)行的工商行政管理制度，國(guó)地稅相關(guān)政策，并沒(méi)有取消權(quán)益結(jié)合法的相關(guān)要求和政策，因而，牽一發(fā)而動(dòng)全身，新準(zhǔn)則要取消權(quán)益結(jié)合法，就必須全面涉及工商行政管理制度的變革及國(guó)地稅相關(guān)政策的改變，這顯然是非常浩大復(fù)雜的工程，在短時(shí)間是不太可能有操作性的，所以從這個(gè)角度來(lái)講，這也是新準(zhǔn)則為適應(yīng)現(xiàn)存相關(guān)制度政策體制的一種過(guò)渡。
第二點(diǎn)思考：
前面提到這次合并表面上是采用的權(quán)益結(jié)合法，實(shí)際上這里有一個(gè)很有意思的課題，即如何在權(quán)益結(jié)合法下做到購(gòu)買(mǎi)法處理或者說(shuō)是兩種方法結(jié)合起來(lái)。
在本案例中，表面上看中力材料公司合并前的應(yīng)收賬款余額為170萬(wàn)元，但筆者要告訴您的是，這實(shí)際上已經(jīng)是經(jīng)過(guò)處理后的數(shù)據(jù)了，實(shí)際上在04年3月材料公司合并前的賬面應(yīng)收賬款余額為400多萬(wàn)元，其中大多是賬齡五年以上無(wú)法回收的壞款。如果在04年3月，電力公司選擇直接按照400萬(wàn)元的應(yīng)收賬款合并過(guò)來(lái)，那就是名符其實(shí)的權(quán)益結(jié)合法，但在本案例中，可以看到，材料公司在合并前是先做了230萬(wàn)元的壞賬處理的，然后才進(jìn)行合并，這樣一來(lái)合并過(guò)來(lái)的應(yīng)收賬款就由原來(lái)的400多萬(wàn)變?yōu)?70多萬(wàn)不含壞賬的金額，即變成了公允價(jià)值（而且在合并前辦理被合并企業(yè)廢業(yè)過(guò)程中做壞賬處理是很簡(jiǎn)單的，無(wú)需單獨(dú)做稅務(wù)備案的），這是應(yīng)收賬款部分，再看固定資產(chǎn)部分，固定資產(chǎn)是兩套位于開(kāi)發(fā)區(qū)商業(yè)街附近的三百平米的商用房，按評(píng)估價(jià)值至少也應(yīng)當(dāng)在100萬(wàn)元以上，在本案例中筆者當(dāng)時(shí)卻沒(méi)有使用公允價(jià)值，而就是直接按賬面價(jià)值50余萬(wàn)元合并過(guò)來(lái)的，所以說(shuō)這次合并形式上使用的是權(quán)益結(jié)合法，實(shí)質(zhì)上是兩種方法的混合。實(shí)際上這里還涉及到了一個(gè)納稅籌劃的問(wèn)題，大家試想如果當(dāng)時(shí)固定資產(chǎn)按照公允價(jià)值100萬(wàn)元入賬，那么電力公司每年就要多繳納房產(chǎn)稅的，造成這個(gè)局面的深層次原因就是因?yàn)闄?quán)益結(jié)合法存在漏洞，如果是采用公允價(jià)值就不會(huì)產(chǎn)生這樣的問(wèn)題。
第三點(diǎn)思考：
同一控制下的合并使用權(quán)益法存在重大漏洞，利用同一控制下的合并條款，企業(yè)可以操縱利潤(rùn)，進(jìn)而操縱所得稅，前面還講到了操縱房產(chǎn)稅。
還是以這個(gè)案例為例，材料公司本來(lái)有400多萬(wàn)的應(yīng)收賬款，筆者在當(dāng)時(shí)是遵守了執(zhí)業(yè)道德，實(shí)際發(fā)生了230萬(wàn)元的壞賬并且也做了230萬(wàn)元的壞賬，這樣以來(lái)合并前材料公司當(dāng)年虧損了300余萬(wàn)元，實(shí)際上在這案例中，由于按我國(guó)現(xiàn)行的相關(guān)規(guī)定，這種同一控制下的企業(yè)合并是無(wú)需審計(jì)的，可以說(shuō)是在0-300萬(wàn)之間，想做多少壞賬就可以做多少壞賬，在合并前不做壞賬，直接合并過(guò)來(lái)，那么材料公司合并前僅僅虧損70多萬(wàn)元，如果合并前做100萬(wàn)元的壞賬，則材料公司合并前的利潤(rùn)為-170萬(wàn)元，而按照權(quán)益結(jié)合法，材料公司合并前的利潤(rùn)是要合并到合并后報(bào)表中去的，這樣就操縱了合并后的利潤(rùn)，進(jìn)而操縱了所得稅。但筆者也注意到，在新準(zhǔn)則中有如下條款，“被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映”，至于為什么要單獨(dú)反映準(zhǔn)則沒(méi)有解釋?zhuān)绻聹?zhǔn)則注意到了這個(gè)漏洞并采取了相應(yīng)對(duì)策，那就是改進(jìn)了的權(quán)益結(jié)合法。
綜上所述，筆者認(rèn)為，權(quán)益結(jié)合法確實(shí)缺點(diǎn)很突出，漏洞很明顯，但新準(zhǔn)則中仍采用了權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法并用的方式，是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家的一種不得以而為之的做法，盡管有遺憾但仍然不失為對(duì)企業(yè)合并理論的一種創(chuàng)新，總有一天，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是要全面啟用公允價(jià)值概念的。
作者：湯景軍 文章來(lái)源：大連發(fā)電有限責(zé)任公司
