一、引言
2002年世界通訊公司爆出會計丑聞,而第一個發(fā)現(xiàn)這一財務(wù)丑聞的人是世界通訊公司內(nèi)部審計人員辛西亞·庫珀。2009年全國政協(xié)副主席、中國內(nèi)部審計協(xié)會名譽會長李金華在全國內(nèi)部審計“雙先”表彰會上提出:民營經(jīng)濟已經(jīng)成為我國經(jīng)濟的重要組成部分,但是民營企業(yè)的內(nèi)部審計制度至今沒有建立起來,應(yīng)該幫助和推動民營企業(yè)建立內(nèi)部審計制度。內(nèi)部審計制度在企業(yè)經(jīng)營的不斷發(fā)展過程中凸顯出更大的作用。
部分上市公司違規(guī)違紀、關(guān)聯(lián)方交易、內(nèi)部資金挪用等問題逐步暴露,其重要原因之一就是上市公司內(nèi)部審計獨立性不足,內(nèi)部審計制度設(shè)計不合理,企業(yè)內(nèi)部控制不夠,導(dǎo)致企業(yè)管理混亂,現(xiàn)有機制未能有效地預(yù)防經(jīng)濟違規(guī)行為。上市公司現(xiàn)有的內(nèi)部審計模式在查錯防弊、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益等方面發(fā)揮了一定的作用,但還有許多不足不能很好地適應(yīng)經(jīng)營環(huán)境變化,如何提高內(nèi)部審計獨立性成了學(xué)術(shù)界和企業(yè)界迫切需要解決的課題。
二、內(nèi)部審計部門與管理層的博弈分析
《上市公司章程指引(2006年修訂)》指出:公司實行內(nèi)部審計制度,配備專職審計人員,對公司財務(wù)收支和經(jīng)濟活動進行內(nèi)部審計監(jiān)督。公司內(nèi)部審計制度和審計人員的職責(zé),應(yīng)當(dāng)經(jīng)董事會批準(zhǔn)后實施。審計負責(zé)人向董事會負責(zé)并報告工作。
內(nèi)部審計人員的職責(zé)是對被審計對象的財務(wù)收支和其他經(jīng)濟活動進行檢查和評價,衡量和確定其資料是否正確、真實,反映的財務(wù)收支和其他經(jīng)濟活動是否合法、合規(guī)、合理、有效,有無違法違紀、損失浪費等行為,從而督促企業(yè)遵守財經(jīng)紀律,改進經(jīng)營管理,提高經(jīng)濟效益。
由于管理層在企業(yè)經(jīng)營管理中起到主導(dǎo)作用,而且隨著企業(yè)管控鏈條的延伸引發(fā)信息及資源的不可控性大大增加,因此內(nèi)部審計人員需要特別監(jiān)督管理層的行為,監(jiān)督審查其是否存在違規(guī)行為,公司治理是否凌駕于特定的內(nèi)部控制機制。內(nèi)部審計部門在公司治理中發(fā)揮監(jiān)督審查作用,有效地緩解了委托代理問題,增大了管理層違規(guī)被查出的概率和機會成本,降低了管理層違規(guī)的可能性和動機。
目前,我國上市公司內(nèi)部審計存在不同模式(李云婷,2009),導(dǎo)致上市公司內(nèi)部審計獨立性以及內(nèi)部審計效力不盡相同,但上市公司章程對于審計人員向董事會負責(zé)作出了明確規(guī)定,并且上市公司正在逐步提高內(nèi)部審計獨立性、構(gòu)建內(nèi)部審計框架,這會使得內(nèi)部審計人員的利益與董事會的利益逐漸趨于一致,有利于內(nèi)部審計更好地發(fā)揮效用。所以以下的博弈分析和“效率工資下的監(jiān)督水平”模型都是基于內(nèi)部審計模式為內(nèi)部審計人員向董事會負責(zé)的情況。
由于內(nèi)部審計獨立性、重視程度、職能定位的不同,導(dǎo)致了內(nèi)部審計監(jiān)督水平的不同、內(nèi)部審計效力的不同。而管理層對于不同的內(nèi)部審計監(jiān)督水平也會采取不同的努力程度、不同的執(zhí)行公司政策的程度、不同的違規(guī)程度。因此內(nèi)部審計的過程其實是一個內(nèi)部審計部門與管理層的博弈過程,一方是內(nèi)部審計部門,另一方是管理層,也是被內(nèi)部審計的對象。它們的博弈是關(guān)于管理層違規(guī)與否、違規(guī)程度與內(nèi)部審計部門認真監(jiān)督與否、監(jiān)督水平的博弈。它們的博弈過程其實是一個完全信息動態(tài)博弈過程。其戰(zhàn)略式表達如下。參與人集合:內(nèi)部審計部門I和管理層M,其博弈樹如圖1所示。
如果內(nèi)部審計部門選擇認真監(jiān)督,則管理層必定選擇不違規(guī);若內(nèi)部審計部門選擇不認真監(jiān)督,則管理層必定選擇違規(guī);當(dāng)內(nèi)部審計部門知道管理層這樣的理性選擇,則其必定會選擇認真監(jiān)督,管理層必定會選擇不違規(guī),則該博弈唯一的子博弈精煉納什均衡是:認真監(jiān)督,不違規(guī)。從這個分析中可以得出:向董事會負責(zé)的內(nèi)部審計部門對管理層的監(jiān)督,將對管理層的違規(guī)行為起到一定的威懾作用。
三、效率工資下的監(jiān)督水平
管理層與內(nèi)部審計部門的行為選擇。管理層的策略有兩種:違規(guī)和不違規(guī);內(nèi)部審計部門的策略也有兩種:認真監(jiān)督和不認真監(jiān)督。這樣管理層如何進行自己的行為選擇最優(yōu)化效用函數(shù),如何選擇自己的違規(guī)程度;內(nèi)部審計部門如何進行自己的行為選擇最優(yōu)化效用函數(shù),如何選擇自己的監(jiān)督水平成為主要問題。下面在效率工資監(jiān)督問題模型修改的基礎(chǔ)上,推導(dǎo)得出最優(yōu)狀態(tài)下的違規(guī)程度與監(jiān)督水平,然后放寬關(guān)于內(nèi)部審計模式的假設(shè)條件,對模型進行擴展,分析不同的內(nèi)部審計模式對模型各變量的影響。其中,M:管理層,I:內(nèi)部審計部門。
(一)管理層的效用函數(shù)
假設(shè)管理層可以得到效率工資,其效率工資與公司的經(jīng)營狀況相關(guān),且內(nèi)部審計部門監(jiān)督水平(a)與是否查出管理層違規(guī)的概率呈正相關(guān)的關(guān)系。
1.m(x)=n-mx,公司運營良好帶來的收益函數(shù),其與違規(guī)程度呈負相關(guān)關(guān)系,n為截距,為一固定數(shù),n的經(jīng)濟含義為管理層無違規(guī)表現(xiàn)時,所帶來的經(jīng)濟收益。
2.r(x)=rx,管理層違規(guī)帶來的個人收益與管理層違規(guī)程度(x)呈正相關(guān)關(guān)系,r為比例系數(shù),r>m(因為管理層違規(guī)帶來的收益肯定比公司運營良好帶來的收益大,否則管理層不會鋌而走險)。
3.p(a,x)=pax,0≤pax≤1,違規(guī)被查出的概率,其與內(nèi)部審計部門的監(jiān)督水平呈正相關(guān)關(guān)系,與管理層的違規(guī)程度呈正相關(guān)關(guān)系,p為比例系數(shù)。
4.L:管理層被查出違規(guī)的損失,設(shè)其為一定值。
5.管理層的效用函數(shù)為:
M=公司運營良好帶來的效益 違規(guī)帶來的個人收益-違規(guī)被查處的損失。
M=[1-p(a,x)][m(x) r(x)]-p(a,x)L=(1-pax)(n-mx rx)-paxL
管理層最優(yōu)化效用函數(shù)的一階條件:
(二)內(nèi)部審計部門的效用函數(shù)
內(nèi)部審計部門向董事會負責(zé),內(nèi)部審計部門的利益與董事會的利益一致。監(jiān)督水平(a)與是否查出管理層違規(guī)的概率呈正相關(guān)的關(guān)系,內(nèi)部審計部門監(jiān)督水平(a)與內(nèi)部審計部門的付出呈正相關(guān)關(guān)系,而內(nèi)部審計部門的收益取決于其是否能夠查出違規(guī)。
1.p(a,x)=pax,0≤pax≤1,違規(guī)被查處的概率,其與內(nèi)部審計部門的監(jiān)督水平呈正相關(guān)關(guān)系,與管理層的違規(guī)程度呈正相關(guān)關(guān)系,p為比例系數(shù)。
2.g(x)=gx,內(nèi)部審計部門查出管理層違規(guī),避免了管理層行為對股東的損害,作為內(nèi)部審計部門的收益,這里g為比例系數(shù)。
3.f(a)=fa2,內(nèi)部審計部門監(jiān)督的成本與監(jiān)督水平呈正相關(guān)關(guān)系,a越高,成本越大,并且f(a)的邊際成本是遞增的,即f'(a)>0,f(a)>0,這里f是比例系數(shù)。
4.I=p(a,x)g(x) [1-p(a,x)]×0-f(a)=pax×gx-fa2。
內(nèi)部審計部門最優(yōu)化效用函數(shù)的一階條件:
(三)模型擴展
放寬以下假設(shè):內(nèi)部審計模式如《上市公司章程指引》所述,內(nèi)部審計人員向董事會負責(zé)并報告工作。上市公司選擇的內(nèi)部審計模式不同,導(dǎo)致內(nèi)部審計獨立性不同、內(nèi)部審計效力不同。內(nèi)部審計獨立性越強,監(jiān)督水平a將會越高,違規(guī)被查出的概率比例系數(shù)p將會越高,違規(guī)查處的收益比例g的取值也會越高,內(nèi)部審計部門查處違規(guī)的動機越強。如果內(nèi)部審計部門隸屬于管理層,則比例系數(shù)g變?yōu)樨摂?shù),內(nèi)部審計部門監(jiān)督的動機降低,可能會出現(xiàn)內(nèi)部審計部門與管理層的合謀,內(nèi)部審計的效力將會大大降低。
四、上市公司內(nèi)部審計獨立性策略
上市公司企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督機制既是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中的一個重要子系統(tǒng),又是企業(yè)文化建設(shè)的重要組成部分。上市公司內(nèi)部審計制度的設(shè)計影響內(nèi)部審計效率。上市公司應(yīng)該從內(nèi)部審計適用范圍與內(nèi)部審計目的到內(nèi)部審計人員的職責(zé),再到內(nèi)部審計人員應(yīng)該注意的事項等方面設(shè)計內(nèi)部審計制度,提高內(nèi)部審計獨立性、權(quán)威性和公正性,更好地發(fā)揮審計職能作用。內(nèi)部審計部門在審計制度的指引下設(shè)計審計計劃時應(yīng)廣泛聽取各方面的意見,包括董事會及各種管理人員、外部審計師的意見;充分了解法律、法規(guī)的要求,行業(yè)或經(jīng)濟發(fā)展的趨勢,并且在組織和控制審計計劃的落實過程中,對原計劃進行修改和補充。審計計劃在完成后,為了進一步加強審計計劃管理,應(yīng)當(dāng)對其進行檢查和考核。
上市公司提高內(nèi)部審計獨立性,主要從以下方面展開。
第一,上市公司需要明確和細化董事會、審計委員會與管理層各自對內(nèi)部審計負責(zé)的范圍與職能,內(nèi)部審計部門需要履行對管理層的管理和經(jīng)營活動合理性和合規(guī)性的審核工作,并直接負責(zé)對公司下屬分支機構(gòu)經(jīng)營活動的審核計劃和實施。
第二,提高內(nèi)部審計在公司中的地位與職能,以確保審計人員在審計過程中保持客觀公正的態(tài)度,不屈從和迎合任何壓力與不合理要求,不提供虛假審計信息。從上述模型的擴展可以看出,上市公司內(nèi)部審計部門需要直接由董事會或者審計委員會領(lǐng)導(dǎo),而不能由管理層領(lǐng)導(dǎo),以加大內(nèi)部審計的審計效力。并且要使得內(nèi)部審計獨立性得到保證,需要保證內(nèi)部審計機構(gòu)與審計委員會的良好溝通,所以加強審計委員會的建設(shè)也成為內(nèi)部審計提高獨立性的要求。
第三,上市公司可以利用外部注冊會計師的成果,進而提高內(nèi)部審計的獨立性,利用外部注冊會計師的審計成果,可發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計中的疏忽與遺漏,注冊會計師將審計中發(fā)現(xiàn)的問題與治理層溝通,內(nèi)部審計人員需要將溝通的結(jié)果轉(zhuǎn)化為內(nèi)部審計效率的提高。
第四,加強提高內(nèi)審人員獨立性,完善內(nèi)部審計人員管理體制,內(nèi)部審計人員不得承擔(dān)經(jīng)營管理責(zé)任,不能參與內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計和執(zhí)行,而只應(yīng)承擔(dān)與檢查、評價和建議相關(guān)的審計責(zé)任。上市公司還應(yīng)該提高內(nèi)部審計人員素質(zhì),加強對內(nèi)部審計師職業(yè)道德的教育,創(chuàng)造良好的內(nèi)部審計環(huán)境,積極推進內(nèi)部審計人員資格化和人員結(jié)構(gòu)多元化,優(yōu)化群體結(jié)構(gòu)。
第五,推進現(xiàn)代內(nèi)部審計監(jiān)督控制的信息化進程。上市公司的會計核算、財務(wù)管理及業(yè)務(wù)系統(tǒng)管理逐步實現(xiàn)電子化、網(wǎng)絡(luò)化,計算機信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)已經(jīng)成為企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險管理體系的重要技術(shù)支撐。引入內(nèi)部審計管理信息系統(tǒng)(IAMIS),改進審計理念、審計方法論以及監(jiān)控手段等,將會提高信息審核的效率,增強信息審核的可驗證性。與此同時,上市公司需要注意信息系統(tǒng)的安全性與穩(wěn)定性,使得信息錄入、信息修改、審批等權(quán)限規(guī)范化。
