一、技術(shù)創(chuàng)新成本信息領(lǐng)域的現(xiàn)有國內(nèi)外研究態(tài)勢
(一)對創(chuàng)新成本的核算范圍界定的研究
主流觀點(diǎn)認(rèn)為,企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新投資的成本包括研究與開發(fā)的人力投入成本,如雇用研究與開發(fā)人員的工資、雇員的培訓(xùn)費(fèi)及解雇費(fèi)等;研究與開發(fā)的設(shè)備成本,如試驗(yàn)設(shè)備費(fèi)、原材料費(fèi)、辦公設(shè)備費(fèi)等;同時還包括研發(fā)成功后的新技術(shù)市場化的廣告費(fèi)、生產(chǎn)能力投資成本、生產(chǎn)成本、營銷成本等。臺灣學(xué)者李宗黎、林蕙真認(rèn)為研發(fā)成本是指發(fā)展新產(chǎn)品或服務(wù)所發(fā)生的成本,包括自構(gòu)思新產(chǎn)品、實(shí)驗(yàn)其可行性,至其細(xì)部設(shè)計完成、模型或母板做成的全部成本。王同律、王秀云進(jìn)一步的總結(jié)認(rèn)為技術(shù)商品的成本項(xiàng)目包括創(chuàng)造發(fā)明成本、法律保護(hù)成本、轉(zhuǎn)化推廣成本等。技術(shù)商品的成本是影響技術(shù)商品價值的因素。
萬壽義則將技術(shù)成本分為產(chǎn)品設(shè)計成本和工藝設(shè)計成本。其中產(chǎn)品設(shè)計成本包括材料(原材料、輔料、外協(xié)件、配套件)、人工費(fèi)用(工資及對外加工勞務(wù)費(fèi))、專項(xiàng)費(fèi)用、燃料動力費(fèi)用、固定費(fèi)用(管理費(fèi)用、制造費(fèi)用等)和銷售費(fèi)用等。并提出產(chǎn)品設(shè)計周期成本的概念。藍(lán)銳彬、盧明認(rèn)為,技術(shù)創(chuàng)新是需要付出一定的代價的,如果這種代價細(xì)化到成本項(xiàng)目,所涉及的成本(費(fèi)用)通常包括,科技研發(fā)費(fèi)用、市場經(jīng)營費(fèi)用、技術(shù)升級損失、技術(shù)保護(hù)費(fèi)用。
還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為,企業(yè)創(chuàng)新成本是指企業(yè)為實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新而付出的現(xiàn)實(shí)和潛在的代價。現(xiàn)實(shí)的代價是企業(yè)創(chuàng)新的費(fèi)用支出,主要是指企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)新活動必須支付的人力、物力、財力等實(shí)際費(fèi)用,它是一種顯性成本,潛在的代價是指企業(yè)在創(chuàng)新過程中所付出的隱性成本,這部分與實(shí)際費(fèi)用支出不同,它們一般無法準(zhǔn)確計量,可以把它分為信息成本、風(fēng)險成本和決策機(jī)會成本三個部分。
(二)對技術(shù)創(chuàng)新成本核算財務(wù)規(guī)則的不同取向
對于技術(shù)創(chuàng)新成本核算方法主要體現(xiàn)在有關(guān)財務(wù)核算準(zhǔn)則和制度的規(guī)定上。這種規(guī)定討論的焦點(diǎn)是研發(fā)費(fèi)用能否資本化。
第一種作法是全部費(fèi)用化。有一些國家和地區(qū),如美國、德國、荷蘭等國及我國臺灣地區(qū),采取將全部研發(fā)支出費(fèi)用化的處理方法。比如我國臺灣地區(qū)對研發(fā)支出相關(guān)會計處理的規(guī)定是:在《財務(wù)會計準(zhǔn)則公報第一號<一般公認(rèn)會計原則總編>》第廿三條第二項(xiàng):“自行發(fā)展之無形資產(chǎn),其屬性能明確辨認(rèn)者,如專利權(quán),僅可將申請登記之費(fèi)用作為專利權(quán)成本;研究發(fā)展費(fèi)用,則應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用。”
在《商業(yè)會計法》第五十條第二項(xiàng):“前項(xiàng)無形資產(chǎn)(包括商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)等智慧財產(chǎn)權(quán))以自行發(fā)展取得者,僅得以申請登記之成本作為取得成本,其發(fā)生之研發(fā)費(fèi)用,應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用?！泵绹鳩ASB于其財務(wù)會計準(zhǔn)則公報第二號“Accounting for Research and Development Costs”規(guī)定,原則上,所有研究發(fā)展成本均應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用,不得資本化。
這些國家和地區(qū)的處理方法,主要考慮下列理由:研究發(fā)展支出的未來效益并不確定;研發(fā)支出與未來效益間無因果關(guān)系;即使有關(guān)系,其價值也難以衡量;研究發(fā)展支出不符合會計資產(chǎn)的定義;研究發(fā)展支出費(fèi)用化,符合配合原則;研究發(fā)展支出資本化信息,缺乏有用性(攸關(guān)性)。
第二種作法是全部資本化。即將研究與開發(fā)支出在發(fā)生時全部資本化,并在未來可取得收益的期限內(nèi)攤銷,采用這種做法的有意大利、法國、日本、巴西、瑞士、瑞典等國。法國的研究與開發(fā)費(fèi)用,當(dāng)其屬于特定的研究項(xiàng)目且成功的可能性非常大時,可予以資本化,并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。
第三種作法是有選擇地資本化。這種方法是事先確定一個用以資本化的標(biāo)準(zhǔn),當(dāng)研究與開發(fā)支出符合資本化條件時予以資本化,達(dá)不到資本化條件則予以費(fèi)用化。目前英國、國際會計準(zhǔn)則都是這樣。根據(jù)國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)發(fā)布的第九號公報:“研究發(fā)展成本之會計處理(Accounting for Research and Development Costs)”,該公報規(guī)定:研發(fā)成本能否資本化,要視該支出是否與未來效益直接相關(guān)而定。國際通行的會計處理準(zhǔn)則是將企業(yè)研發(fā)過程細(xì)劃為兩個階段,研究階段的成本全部費(fèi)用化,而開發(fā)階段的費(fèi)用則依據(jù)其是否符合資本的定義部分資本化。而量試階段(放量測試)的費(fèi)用可以視為制造成本(資本化),是因?yàn)榉舷铝辛c(diǎn):技術(shù)可行;有意圖完成;有能力完成;有能力出售或使用;有未來利益;能可靠衡量成本。量試階段的定義在于確定將來正式大量生產(chǎn)時,在生產(chǎn)方法、生產(chǎn)程序上有無問題,故試作時必須模擬真正生產(chǎn)的情形。在量產(chǎn)試作中,若發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)方法、程序不妥,或所用機(jī)器、工具、治具、夾具不理想或物料供應(yīng)方式有問題等,便須改善后再試作,直到問題解決為止(在此階段的產(chǎn)品已確定要出產(chǎn),僅對產(chǎn)品作些微的修正)。所以將量試階段的研發(fā)支出當(dāng)制造成本。
我國2006年新頒布的會計準(zhǔn)則對于研發(fā)費(fèi)用也作了較大的修訂,體現(xiàn)在:概念界定上將舊準(zhǔn)則所稱的研究開發(fā)費(fèi)用改稱為研究開發(fā)支出。因?yàn)橘M(fèi)用是針對一定的期間而言的,而支出是指企業(yè)的一切開支及耗費(fèi),其范疇比費(fèi)用更廣。一般而言,有了支出才會有費(fèi)用,但支出并不都會形成費(fèi)用,因?yàn)橹С黾瓤梢再M(fèi)用化也可以資本化;而對費(fèi)用而言,則無費(fèi)用化與資本化之說。由于新準(zhǔn)則研究與開發(fā)的支出,存在費(fèi)用化和資本化的區(qū)分問題,故將“研究開發(fā)費(fèi)用”改為“研究開發(fā)支出”更符合新準(zhǔn)則的會計邏輯和認(rèn)識。
新會計準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出,并分別處理。對研究階段的支出進(jìn)行費(fèi)用化處理,即計入當(dāng)期損益;開發(fā)階段的支出,只有符合準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件才能資本化,即將其計入無形資產(chǎn)的成本,如不符合條件的,仍進(jìn)行費(fèi)用化處理。與舊準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則對研究與開發(fā)的支出資本化范圍大大拓寬,采取了有條件的資本化處理方法,能更客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。此外,新準(zhǔn)則要求對企業(yè)正在研究開發(fā)中的、有可能形成無形資產(chǎn)的作相關(guān)的反映和說明,同時還應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開發(fā)支出總額。與舊準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則披露的內(nèi)容更加全面,更能滿足會計報表使用者對無形資產(chǎn)信息的需求,進(jìn)一步貫徹了會計的相關(guān)性原則。
創(chuàng)新成本資本化的動機(jī),目前進(jìn)行了許多研究。Garen Markarian、Lorenzo Pozza、Annalisa Prencipe等人研究認(rèn)為,研究與開發(fā)費(fèi)用資本化的動機(jī)可以刺激收入。根據(jù)意大利列出的公司抽樣,公司的研發(fā)資金資本化決定,是受到創(chuàng)收管理計劃影響的。使用Tobit的回歸模型檢驗(yàn)的假設(shè),推斷出公司趨向使研發(fā)資金用于收入平穩(wěn)的項(xiàng)目。Jenten Liu也認(rèn)為,研發(fā)效益可及于未來,將研發(fā)支出資本化可以估計研發(fā)資產(chǎn)。
研究表明,企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的財務(wù)處理和企業(yè)經(jīng)營績效間存在關(guān)聯(lián)。如Sougiannis(1994)實(shí)證發(fā)現(xiàn)企業(yè)研發(fā)投資對盈余及股價有正向且顯著的遞延效果。平均而言,1元的投資,在未來7年內(nèi)可創(chuàng)造2元的盈余,以及5元的股票價值。Deng等人(1999)探討研發(fā)與專利對公司未來3年B/M ratio(凈值市價比,Book to market value ratio)的影響,實(shí)證發(fā)現(xiàn)科技創(chuàng)新與公司未來經(jīng)營績效有非常顯著的關(guān)系。Beaver and Ryan(2000)分析B/M ratio的兩種成分與研發(fā)投資性質(zhì)相當(dāng)契合。因?yàn)檠邪l(fā)支出費(fèi)用化之性質(zhì)與B/M ratio永久性的偏誤成分有關(guān),而研發(fā)投資效益延后實(shí)現(xiàn)的特性與B/M ratio暫時性的延遲有關(guān)。
(三)研發(fā)費(fèi)用的具體核算方法選擇的理論探討
吳浩從醫(yī)藥技術(shù)創(chuàng)新概念入手,按照醫(yī)藥創(chuàng)新技術(shù)研發(fā)過程,即從藥物的早期研發(fā)、臨床前試驗(yàn)到臨床申報、臨床試驗(yàn),直至最后上市申報,逐一進(jìn)行成本項(xiàng)目的分析、確認(rèn),分析各項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生的實(shí)際動因,通過成本模型,對成本進(jìn)行計量、歸集,在與傳統(tǒng)會計核算體系兼容并遵循當(dāng)前會計核算的一般原則的前提下,結(jié)合醫(yī)藥創(chuàng)新技術(shù)核算內(nèi)容的特殊性,設(shè)計其成本核算賬戶體系和具體賬務(wù)處理。丹麥學(xué)者Jesper Thyssen、Poul Israelsen認(rèn)為,從戰(zhàn)略角度來考慮,研發(fā)成本也構(gòu)成了產(chǎn)品的生命周期成本,因此也要用作業(yè)成本法進(jìn)行核算,并指出了ABC法在處理技術(shù)研發(fā)成本和基于模塊放大的成本收益的識別等問題是模型應(yīng)用中的難點(diǎn)。天津大學(xué)李秀榮認(rèn)為作業(yè)成本法是技術(shù)創(chuàng)新成本管理恰當(dāng)方法的概念,并應(yīng)用作業(yè)成本法建立了技術(shù)創(chuàng)新成本剝離與歸集的模型。在建立技術(shù)創(chuàng)新ABC模型的基礎(chǔ)上,首次對技術(shù)創(chuàng)新成本的計算和管理方法進(jìn)行了實(shí)證分析。
二、目前該領(lǐng)域研究的局限性分析及其解釋
(一)成本核算范圍沒有統(tǒng)一
成本是指資源的耗費(fèi),投入是指研發(fā)所需資源的來源。這里的成本是大概念,即已經(jīng)超越成本會計理論的成本含義,屬于成本管理和管理會計理論范疇。指的是“為達(dá)到某一特定目的而做出的犧牲,一般通過為之放棄的資源來計量?！?羅納得.W.希爾頓語)因此,對于該項(xiàng)成本的核算,要以資源的投向來界定,凡是屬于為實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新所發(fā)生的資源耗費(fèi),都應(yīng)計入該成本。
(二)創(chuàng)新成本與創(chuàng)新投入的界定
創(chuàng)新成本不等于創(chuàng)新投入,但又與創(chuàng)新投入存在不可分割的聯(lián)系。投入作為研發(fā)資源的來源,構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容,而成本費(fèi)用則構(gòu)成利潤表內(nèi)容。這取決于投入是否可以順利轉(zhuǎn)化為成果,從而可以凝聚在創(chuàng)新成本中,即如果投入形成創(chuàng)新成果(如新技術(shù)或新產(chǎn)品),則創(chuàng)新成果的價值即是創(chuàng)新投入的價值,若沒有形成創(chuàng)新成果,則需要費(fèi)用化,這也是前面所討論的不同計量會計準(zhǔn)則的主要分歧點(diǎn)。這影響了法律規(guī)范和人們在普遍認(rèn)識上對于這一界定的理解。
(三)創(chuàng)新成本信息計量的技術(shù)手段問題
成本信息計量存在精確性與操作性之間的矛盾。現(xiàn)有研究認(rèn)為,傳統(tǒng)的計算方法不夠準(zhǔn)確,因此盡量追逐核算的準(zhǔn)確性,要求精細(xì)化。但隨之而來的問題是計算系統(tǒng)的顛覆帶來的計算成本不經(jīng)濟(jì)。常見的問題諸如作業(yè)成本法帶來的實(shí)施困擾。
三、破解技術(shù)創(chuàng)新成本計量的幾點(diǎn)思路
(一)關(guān)注技術(shù)創(chuàng)新的特點(diǎn)與過程,尋找成本計量的切入點(diǎn)
技術(shù)創(chuàng)新與產(chǎn)品制造是截然不同的兩個過程,創(chuàng)新面臨的不確定性更大,因此單一的成本計算標(biāo)準(zhǔn)和分配體制不能夠適應(yīng)。切入點(diǎn)在于對創(chuàng)新過程的實(shí)時觀察和及時反饋,成本計量方法也要具有實(shí)時波動的機(jī)制。
(二)成本作為資源的轉(zhuǎn)化,需關(guān)注轉(zhuǎn)化對象的特點(diǎn)
技術(shù)創(chuàng)新結(jié)果是形成無形資產(chǎn)(比如專利權(quán)或?qū)I(yè)技術(shù)),無形資產(chǎn)的計量要符合現(xiàn)有財務(wù)體系的約束,這包括兩方面:初始價值和計量期。在技術(shù)創(chuàng)新過程中消耗的各項(xiàng)資源,在用財務(wù)手段計量后,是以貨幣形式表現(xiàn)的成本。這種成本直接奠定了無形資產(chǎn)的價值基礎(chǔ)。之后的問題便是如何在存續(xù)期內(nèi)與受益對象合理分?jǐn)偭恕?br />
(三)成本計量方式受企業(yè)戰(zhàn)略思想的約束
企業(yè)在不同的生命周期階段面臨不同的戰(zhàn)略選擇,技術(shù)創(chuàng)新與成本控制是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的有效策略。因此,二者要受到戰(zhàn)略選擇的制約。相應(yīng)地,計量方式作為成本信息反饋的手段,也要服從于戰(zhàn)略思想的要求
(四)信息化技術(shù)會對成本計量產(chǎn)生顛覆性影響
困于計量手段的落后,造成成本信息反饋的滯后和信息價值的損失。單一的、且無法跟蹤的標(biāo)準(zhǔn)很大程度上是因?yàn)樾畔⒉杉粔驕?zhǔn)確。目前信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)通信及實(shí)時數(shù)據(jù)采集技術(shù)的實(shí)現(xiàn),將突破這一困擾,并對傳統(tǒng)的成本計量方法如品種法、分批法、間接費(fèi)用分配等問題提出新的破解思路。
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