一、引言
近年來，無論是中國，還是西方國家，都頻繁爆發(fā)了注冊會計師財務(wù)報告審計中舞弊審查的失敗案：從中國的鄭百文、黎明股份、銀廣夏……，到美國的安然、世通、施樂公司……。根據(jù)美國注冊舞弊審查師協(xié)會的統(tǒng)計，2002年舞弊給公司造成的損失約為6000億美元，占美國當(dāng)年國內(nèi)生產(chǎn)總值的6%。更為嚴(yán)重的是：每一次虛假財務(wù)報告的曝光都給投資者的信心帶來沉重打擊，而投資者對財務(wù)報告真實(shí)性、公允性的信心是證券市場有效運(yùn)作的關(guān)鍵。關(guān)于舞弊偵查的研究源來以久。在美國，1985年由美國注冊會計師協(xié)會、美國會計學(xué)會、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會、內(nèi)部審計師協(xié)會和會計師協(xié)會聯(lián)合發(fā)起成立了一個獨(dú)立的“全國反編制欺詐性財務(wù)報告委員會”。同時，美國注冊會計師協(xié)會所屬的公眾監(jiān)督委員會任命了“審計效果工作小組”，又成立了“舞弊任務(wù)工作組”。審計準(zhǔn)則委員會也專門成立了“舞弊研究籌劃工作組”。這些組織的共同任務(wù)就是：旨在幫助識別導(dǎo)致欺詐性財務(wù)報告的原因，并探求能夠減少財務(wù)報告舞弊的措施。根據(jù)上述組織的研究成果和建議，美國審計準(zhǔn)則委員會從20世紀(jì)80年代末開始不斷地修訂和發(fā)布新的審計準(zhǔn)則，以幫助提高職業(yè)界的舞弊審計水平。從審計準(zhǔn)則公告第16號《獨(dú)立審計人員檢查錯誤和非法行為的責(zé)任》到修訂的第53號，再到第82號《在財務(wù)報告審計中考慮舞弊》及2002年`12月正式頒布的第82號準(zhǔn)則修訂稿第92號準(zhǔn)則，都反映了這種努力。在我國，已發(fā)布的獨(dú)立審計準(zhǔn)則中，《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第8號———錯誤與舞弊》和《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第18號———違反法規(guī)行為準(zhǔn)則》是專門針對舞弊的，但它們只包括一些綱領(lǐng)性的條款，缺乏系統(tǒng)的有關(guān)舞弊審查的框架和可操作性的審計程序。這種舞弊審計理論和方法的缺乏是導(dǎo)致我國目前頻繁發(fā)生舞弊審查失敗的主要技術(shù)原因。因此，加強(qiáng)這一領(lǐng)域的研究成為了我國目前財務(wù)報告審計工作的當(dāng)務(wù)之急。
二、舞弊產(chǎn)生的動因
?。ㄒ唬﹦訖C(jī)或壓力
促使舞弊產(chǎn)生的第一因素是動機(jī)或壓力。當(dāng)人們?yōu)橹\求某種利益或處在某種壓力之下時就會萌發(fā)出舞弊的動機(jī)。但是這種利益或壓力必須足夠大才行，因?yàn)槿藗冎牢璞妆话l(fā)現(xiàn)的代價將會非常高昂。高管人員和普通員工有著不同的舞弊動機(jī)，下面分別論述。
1、管理舞弊的動機(jī)。管理當(dāng)局編制欺詐性財務(wù)報告的目的主要是使公司的財務(wù)指標(biāo)達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)。導(dǎo)致管理當(dāng)局產(chǎn)生舞弊動機(jī)的因素既有外部的、也有內(nèi)部的壓力。外部的壓力主要源自證券市場。如，市場對公司業(yè)績的預(yù)期、公司增資擴(kuò)股的需要等都會極大地影響管理當(dāng)局的行為。公司董事會承受著來自股東的壓力，因此必須竭盡全力提高公司價值；這一壓力傳遞給高層管理者，迫使他們必須實(shí)現(xiàn)計劃的目標(biāo)，以使公司呈現(xiàn)出健康增長和繁榮的景象；高層管理者又通過日常管理，將這種壓力不斷地傳遞給他們的下屬。這樣，當(dāng)公司出現(xiàn)業(yè)績惡化或整個行業(yè)處于不景氣時，管理當(dāng)局就會萌生出舞弊的動機(jī)。內(nèi)部的壓力則主要來自于管理者的經(jīng)濟(jì)利益和他的工作業(yè)績密切相關(guān)。根據(jù)現(xiàn)代公司理論，管理者分享剩余收益是代理成本最小的一種公司治理結(jié)構(gòu)，所以當(dāng)今大多數(shù)企業(yè)都通過讓管理者參與利潤分配來謀求股東財富的最大化。但是任何事情都是有利也有弊的，當(dāng)管理者收入中相當(dāng)可觀的比例與公司業(yè)績掛鉤時，他們操縱利潤的動機(jī)就會變得異常強(qiáng)烈，以至不惜在某些時候鋌而走險，利用欺詐達(dá)到目的。
2、員工舞弊的動機(jī)。貪婪是誘發(fā)員工萌生侵吞財產(chǎn)舞弊的首要動因，所有的貪污受賄、挪用公款、偷竊資產(chǎn)者皆是出于貪婪。但僅有貪婪還不足以使人產(chǎn)生舞弊的念頭，要促使員工萌生出舞弊的動機(jī)還必須要有其他原因，其中最普遍的兩個原因是：對現(xiàn)有工作的不滿和面臨著極度的財務(wù)困難。
?。ǘC(jī)會和開脫違法行為的價值觀
圖謀不軌者要想得逞，還必須伺機(jī)行事，因此有機(jī)可乘是舞弊產(chǎn)生的第二個因素。舞弊者往往在密謀舞弊之前就仔細(xì)盤算過東窗事發(fā)的可能性，只有當(dāng)他們認(rèn)為被發(fā)現(xiàn)的可能性很小時，才會實(shí)施舞弊。因此當(dāng)公司的組織結(jié)構(gòu)、行業(yè)特點(diǎn)、內(nèi)部控制和會計制度中存在著可鉆的空子時，舞弊發(fā)生的可能性就會增大。僅有動機(jī)和機(jī)會還不足以促成舞弊的最終發(fā)生，因?yàn)楫?dāng)兩個人在同樣的環(huán)境中承受著相同的壓力時，他們采取的行動卻可能是迥然相異的。因?yàn)檫€有一個重要的因素決定著人們的行為，它就是價值觀。通常，人們都會選擇去做合法合規(guī)的事，但是在某些特殊的條件下，人們也會逾越法律的限制去做一些違規(guī)的事，并有足夠的理由為自己的行為開脫。如，當(dāng)公司的企業(yè)文化并不反對某些違法行為時，員工就會漸漸形成一種不誠實(shí)的價值觀。如果承受著巨大壓力，就很容易認(rèn)為自己所選擇的舞弊行為是迫不得已的、是解決問題的唯一途徑。如，當(dāng)面臨著新產(chǎn)品銷售未達(dá)預(yù)期目標(biāo)，龐大營銷費(fèi)又使公司資金嚴(yán)重不足的管理者以及受股評家誤導(dǎo)，而傾其所有高價買入莊家準(zhǔn)備出貨的股票而被套牢的員工，就都很容易為自己的舞弊找到理由。所以，當(dāng)人們能夠在內(nèi)心為自己的違法行為開脫，認(rèn)為它們沒有違背自己的價值觀時，舞弊就很易發(fā)生了。
三、舞弊警戒信號
從前文我們知道，動機(jī)、機(jī)會和為違法行為開脫的價值觀是舞弊產(chǎn)生的三大因素并且大量的實(shí)證研究也顯示了，當(dāng)公司的經(jīng)營狀況、行業(yè)特點(diǎn)、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化等蘊(yùn)含著這三大因素滋生的土壤時，公司發(fā)生舞弊的可能性就增大。值得慶幸的是，當(dāng)這些因素存在時，它們會通過形形色色的方式表現(xiàn)出來，因此給了審計人員種種可以觀察得到的“信號”。對這些“信號”，學(xué)術(shù)界稱其為風(fēng)險因素或更形象地稱為警戒信號。從20世紀(jì)80年代起，學(xué)術(shù)界就開始了對舞弊警戒信號的研究。到目前為止，已經(jīng)可以從動機(jī)、機(jī)會和開脫違法行為的價值觀三個方面列舉出許多的警戒信號，并且也有大量的學(xué)者展開了對這些警戒信號有效性的驗(yàn)證。知曉各種舞弊警戒信號及它們的相對有效性可以極大地提高注冊會計師在財務(wù)報告審計中，評價公司舞弊風(fēng)險的能力。
（一）管理舞弊的警戒信號
當(dāng)某些動機(jī)（或壓力）、機(jī)會和價值觀存在時，管理當(dāng)局就會利用編制欺詐性財務(wù)報告來達(dá)到特定的目的，所以如果被審公司存在著舞弊，注冊會計師在執(zhí)行財務(wù)報告審計時就可以從動機(jī)（或壓力）、機(jī)會和價值觀三個方面觀察到種種警戒信號。
1、動機(jī)（或壓力）方面的警戒信號。經(jīng)濟(jì)上的壓力以及公司治理結(jié)構(gòu)的某些安排常常是促使管理當(dāng)局萌生舞弊動機(jī)的原因。
?。?）當(dāng)經(jīng)濟(jì)、行業(yè)或經(jīng)營環(huán)境的惡化給企業(yè)的財務(wù)狀況和盈利能力帶來不利影響時，如難以適應(yīng)技術(shù)變革、產(chǎn)品更新或利率調(diào)整等市場環(huán)境的劇烈變動；行業(yè)或國民經(jīng)濟(jì)普遍蕭條、企業(yè)經(jīng)營失敗增加的困境；持續(xù)的經(jīng)營虧損使企業(yè)面臨破產(chǎn)或被敵意收購的威脅；經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額連年為負(fù)值或雖然賬面盈利但經(jīng)營活動沒有帶來充裕的現(xiàn)金流入，企業(yè)入不敷出，匱乏現(xiàn)金。（2）當(dāng)管理者為實(shí)現(xiàn)第三方的要求和期望承受著巨大的壓力時，如投資分析家、機(jī)構(gòu)投資者、重要債權(quán)人或其他第三方對公司盈利能力的期望過于激進(jìn)或不切實(shí)際；管理當(dāng)局通過媒體公布過過于樂觀的預(yù)測；為了滿足增發(fā)、配股、發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券等對外籌資的條件或債務(wù)約束條款；為了避免處罰等。如當(dāng)上市公司出現(xiàn)虧損時，為避免被暫?；蚪K止上市。（3）當(dāng)公司的董事或管理者的個人財富與公司業(yè)績密切相關(guān)時，如個人財富的很大比例投資于公司股票；董事或管理者收入的重要組成部分（如獎金、股票期權(quán)等）與公司股票價格、經(jīng)營成果、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等指標(biāo)掛鉤。（4）高層管理者制定過高的銷售或利潤目標(biāo)，而給中層管理者帶來巨大的壓力時。當(dāng)被審公司潛伏著上述警戒信號時，它的管理當(dāng)局就會存在著很強(qiáng)烈的舞弊動機(jī)。
2、機(jī)會方面的警戒信號。圖謀舞弊的管理者必須要尋找到機(jī)會才能使其陰謀得逞，而行業(yè)的特殊性、公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷以及內(nèi)部控制的薄弱都給了圖謀不軌者以可乘之機(jī)。（1）行業(yè)或業(yè)務(wù)的特殊性，如：存在著重大的、不正常的關(guān)聯(lián)交易或極度復(fù)雜的交易；資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用的計量涉及難以證實(shí)的主觀判斷或不確定事項(xiàng)；存在著重大的境外或跨境經(jīng)營活動，且涉外國家的經(jīng)營環(huán)境和文化習(xí)俗與本國有著很大差異。（2）公司治理結(jié)構(gòu)存在著缺陷，如難以確定對公司擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的單位或個人；公司特殊的法人身份或管理組織形式使公司組織結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜；董事、高層經(jīng)理或公司法律顧問頻繁變更。（3）公司的內(nèi)部控制存在缺陷，如：
公司的經(jīng)營管理權(quán)過度集中，損害了董事會和審計委員會的監(jiān)督職能的發(fā)揮；審計委員會中內(nèi)部董事所占的比例過高，損害了審計委員會的獨(dú)立性；或缺乏完成職責(zé)所需要的資源、權(quán)力；管理當(dāng)局不重視公司的內(nèi)審制度，內(nèi)審部門地位不高，缺乏履行職責(zé)所需要的權(quán)力和資源，或內(nèi)審部門未能制定必要的審計制度；公司沒有建立安全可靠的舉報制度（如舉報熱線）。
3、價值觀方面的警戒信號。擁有非誠實(shí)價值觀的管理者，其舞弊的可能性將大大增加，因此了解不端態(tài)度的外在表現(xiàn)會幫助審計人員提高對公司管理當(dāng)局誠信度的判斷。下面所列示的就是不誠實(shí)的管理當(dāng)局在價值觀方面可能表現(xiàn)出來的警戒信號。（1）公司管理當(dāng)局未能有效地向員工宣揚(yáng)公司的價值觀和道德標(biāo)準(zhǔn)，或向員工灌輸了不當(dāng)?shù)膬r值觀和道德標(biāo)準(zhǔn)；（2）公司或公司董事、高層管理人員有過違反證券法規(guī)或其他法規(guī)的不良記錄，或因涉嫌舞弊、違法而曾被起訴；（3）管理當(dāng)局愿意使用不恰當(dāng)?shù)氖址p少賬面利潤以逃避納稅；（4）管理當(dāng)局與注冊會計師的關(guān)系非常緊張，如：在會計、審計或信息披露問題上經(jīng)常與注冊會計師發(fā)生意見分歧；對注冊會計師提出不合理的要求，如限定在極短的時間內(nèi)完成審計工作或出具審計報告；干涉審計人員的審計工作，如對審計范圍或人員安排施加影響。
（二）員工舞弊的警戒信號
員工舞弊的警戒信號也同樣可以從動機(jī)、機(jī)會、價值觀三方面進(jìn)行劃分。一些誘使管理舞弊的風(fēng)險因素如管理當(dāng)局監(jiān)管不得力或內(nèi)控存在缺陷，也同樣是引發(fā)員工舞弊的風(fēng)險因素，下面就不再贅述。在此僅列示與員工舞弊相關(guān)的警戒信號。（1）動機(jī)（或壓力）方面的警戒信號。員工所面臨的個人財務(wù)困難和對公司的不滿常常是引發(fā)員工舞弊的動因。所以員工舞弊動機(jī)方面的警戒信號表現(xiàn)為：個人財務(wù)困難；公司與員工之間因下列原因所產(chǎn)生的敵對關(guān)系。這些原因包括：已決定的或預(yù)計的公司裁員；員工未能獲得期望的晉升、加薪或其他獎勵。（2）機(jī)會方面的警戒信號。存在于機(jī)會方面的警戒信號有：公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的某些特征會增加資產(chǎn)被盜用的可能性，如公司因業(yè)務(wù)特點(diǎn)而經(jīng)常留有大量現(xiàn)金；公司持有易轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金的資產(chǎn)，如債券、鉆石或計算機(jī)芯片。不恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制也會增加資產(chǎn)被盜用的可能，如不恰當(dāng)?shù)穆氊?zé)分工；對現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)缺乏恰當(dāng)?shù)谋P點(diǎn)制度；對已發(fā)生的交易（如銷貨退回）不能及時恰當(dāng)?shù)赜枰杂涗?；管理?dāng)局對公司復(fù)雜的信息系統(tǒng)缺乏必要的技術(shù)了解，使負(fù)責(zé)信息技術(shù)的員工可利用專業(yè)知識盜用公司資產(chǎn)。（3）價值觀方面的警戒信號。體現(xiàn)在價值觀方面的警戒信號有：對改進(jìn)內(nèi)控、減少資產(chǎn)被盜風(fēng)險的措施不重視；有跡象表明員工不滿公司對待他們的方式或公司的其他行為；員工因貪污公司財產(chǎn)而變得行為古怪、生活奢侈。在此需要注意：
在現(xiàn)實(shí)社會中，上面所探討的舞弊警戒信號會不同程度地潛伏于每個公司，發(fā)現(xiàn)這些警戒信號并不表示公司一定存在著舞弊。到底公司存在舞弊的可能性有多大，審計人員需要根據(jù)所觀察到的警戒信號及其他信息進(jìn)行綜合考慮，才能對被審公司的舞弊風(fēng)險做出評價。但無論如何了解這些警戒信號將會大大銳利審計人員的洞察力。另外，前面所提到的舞弊警戒信號也不是包羅萬象的，它們只是用來提供一個框架。在實(shí)際工作中，審計人員還必須針對每個企業(yè)的特點(diǎn)，運(yùn)用自己的判斷力甄別出各個被審公司的關(guān)鍵的警戒信號，這樣才能準(zhǔn)確評價公司的舞弊風(fēng)險水平。既然舞弊警戒信號可以幫助注冊會計師在財務(wù)報告審計中發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊，那么對于注冊會計師來說，重要的就是如何在實(shí)施報告審計程序時有效地偵查到這些警戒信號。通過觀察、討論、檢查和詢問等審計程序可以幫助審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊警戒信號。
